II FSK 874/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Arkadiusz Cudak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 624/07 w sprawie ze skargi B. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 września 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. i Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 624/07 oddalił skargę Z. K. i B. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 września 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2000 r. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej ustalił każdemu z podatników podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości 48.448 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2000 małżonkowie B. i Z. K. wykazali łączny dochód w kwocie 1.281.445,39 zł (dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej męża w wysokości 907.029,34 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 374.416,05 zł). Kwota 374.416,05 zł stanowiła równowartość poniesionych w latach 1996-1997 nakładów na cele mieszkaniowe (realizacja 10 mieszkań pod wynajem), które zostały w tych latach odliczone od dochodu. Jednakże w związku ze zmianą koncepcji budowy w 2000 r. (budowa hotelu), podatnicy obowiązani byli doliczyć do dochodu uprzednio odliczone wydatki mieszkaniowe i opodatkować odliczone kwoty. B. K. nie osiągnęła w 2000 r. żadnych dochodów. Podatnicy odliczyli od dochodu darowizny w kwocie 1.250.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą instytucji kościelnej. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, iż w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych, a powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)). Sąd podkreślił, iż decyzja organu I instancji została wydana, a następnie doręczona każdemu ze skarżących w dniu 13 września 2006 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał z końcem 2006 r. Jak dalej wskazuje, w odróżnieniu od przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, przedawnienie samego zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania na skutek upływu czasu wskazanego przez przepisy prawne (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Pięcioletni termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, jest terminem do wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu I instancji. W konsekwencji decyzja organu II instancji dotyczy wymiaru podatku ustalonego w decyzji organu I instancji. Sąd stwierdził, że wyrok na jaki w skardze powołuje się strona, został wydany w odmiennym stanie faktycznym i dotyczył dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji oceniając ustalenia organu administracyjnego dotyczące przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przywołał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Sąd podzielił ustalenia organu, że do dyspozycji podatników w 2000 r. pozostała kwota 357.312,01 zł tytułem dochodu (po odjęciu od przychodów faktycznie poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Natomiast poniesione przez podatnika wydatki na cele osobiste i rodziny w 2000 r., przyjęte za ustaleniami organu I instancji, stanowiły kwotę 1.339.824 zł. Zostały one pokryte z dochodu w wysokości 357.312,01 zł i w wysokości 356.754,85 zł pobranych z lokat bankowych. Ponadto za prawidłowe Sąd uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący mogli na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadać w gotówce najwyżej 496.563,10 zł. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że w 2000 r. skarżący na sfinansowanie poniesionych wydatków mogli dysponować kwotą 1.210.629,96 zł, natomiast wydatki poniesione na cele osobiste i rodziny stanowiły kwotę 1.339.824 zł. Zatem wydatki na kwotę 129.194,04 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych dochodach. Ustalając wartość zgromadzonych w 2000 r. zasobów finansowych, organ prawidłowo w ocenie Sądu, wziął pod uwagę stan mienia skarżących na dzień 1 stycznia 2000 r., a także, zgodnie z wnioskiem skarżących, ich dochody i wydatki za lata 1986-1999, gdyż od 1986 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, z której uzyskiwał dochody. Sąd za niezasadny uznał zarzut strony skarżącej odnośnie zaliczenia do wydatków roku 1994 środków na pokrycie wkładów pieniężnych za objęte udziały w spółce z o.o. "T.". Jak wynika z ustaleń organu I instancji, w 1994 r. miało miejsce objęcie przez skarżącego udziałów w spółce "T." za kwotę 2.175.000.000 zł, co zostało stwierdzone na podstawie aktu notarialnego Rep. ... oraz oświadczenia Zarządu spółki o wpłaceniu udziałów pieniężnych. Twierdzenie skarżącego, iż po wpłaceniu kapitału do kasy pobrał część tej kwoty jako zaliczki, nie znajdowało potwierdzenia w zebranym przez organ materiale dowodowym. Za prawidłowe Sąd uznał dokonane przez organ podatkowy wyliczenie wydatków poniesionych na cele osobiste i rodziny w 2000 r. Organ wyliczył je bowiem biorąc pod uwagę dane zawarte w oświadczeniu skarżącego o poniesionych wydatkach w 2000 r. oraz przyjmując koszt utrzymania rodziny w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżących. Również w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy administracji dokonały przeliczenia zgromadzonych przez stronę w dolarach amerykańskich oszczędności dotyczących lat 1986-1989. Właściwie organy nie uwzględniły podanych przez skarżących przeliczników kursów walut z uwagi na nielegalność do 1989 r. obrotu dewizowego, jak również z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup przez stronę obcej waluty w deklarowanej cenie. Sąd nie zgodził się z poglądem strony skarżącej, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do opinii prof. H. D. i tym samym naruszył art. 120, 121, 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ zapoznał się z przedłożoną przez stronę opinią prof. H. D. dotyczącą przedawnienia, jednakże nie zgodził się ze stanowiskiem w niej zawartym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe oceniły wszystkie zebrane w postępowaniu administracyjnym dowody. Zdaniem Sądu wnioski organu kontroli skarbowej są słuszne, tym bardziej, że składane przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego wyjaśnienia, nie były wiarygodne. Kolejne zeznania Z. K. były niespójne i mało szczegółowe. Były one uzupełniane i prostowane w pismach pełnomocnika kierowanych do organów. Skarżący, próbując przedstawić badany stan faktyczny w sposób możliwie dla siebie najkorzystniejszy, wielokrotnie zmieniał wyjaśnienia po skonsultowaniu ich z pełnomocnikiem. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe, zarówno we wstępnej fazie kontroli, jak i po jej zakończeniu zapoznały się ze stanowiskiem skarżącego, weryfikując uzyskane w ten sposób informacje poprzez analizę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, ocenianego obiektywnie w oparciu o doświadczenie i wiedzę życiową. W ocenie Sądu niesłuszne były zarzuty strony wskazującej na dowolność rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie i pomijanie mających istotne znaczenie informacji przedłożonych przez skarżącego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyli podatnicy zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 i § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż mimo upływu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej terminu przedawniania, organ podatkowy II instancji po uchyleniu decyzji organu I instancji mógł wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w/w przepisów prawa materialnego. Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ ma wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym, - art. 141 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w wyniku nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, a w szczególności nieustosunkowanie się do niektórych wyjaśnień strony i w konsekwencji przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a I lit. c w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 68 § 1 i § 4, art. 208 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd, ze względu na niezgodność z art. 68 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i nieumorzenie przez ten organ postępowania podatkowego w związku z jego bezprzedmiotowością na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej nakazującym umorzenie postępowania, gdy stało się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, w tym także z uwagi na przedawnienie, - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W ocenie autora kasacji organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego przez skarżących wydatku jak też wartości zgromadzonych przez nich zasobów finansowych. Zdaniem skarżących nie wzięto pod uwagę właściwych danych, które były w dyspozycji organu, a które odzwierciedlają koszty utrzymania rodziny w województwie warmińsko-mazurskim. Małżonkowie stwierdzili, że z powodu braku rzetelności i nieuwzględnieniu składanych zastrzeżeń i wyjaśnień zawyżono wydatki na utrzymanie rodziny. Skarżący stoją na stanowisku, że wydanie przez organ II instancji nowej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co winno skutkować umorzeniem postępowania (art. 208 § 1 w związku z art. 235 i art. 68 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenie decyzji organu podatkowego, do których zalicza się między innymi zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ podatkowy powinien wydać decyzję ustalającą to zobowiązanie i doręczyć ją podatnikowi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ustalenie podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wobec tego należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 września 2006 r. ustalająca podatnikom podatek dochodowym w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r., doręczona podatnikom w dniu 13 września 2006 r. spowodowała konkretyzację obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe, gdyż została doręczona w ustawowym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w literaturze, jak też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, skoro przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało przyjęte w interesie podatnika, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ I instancji, nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonuje korekty, co jednak możliwe jest tylko po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organ odwoławczy korekta nie powoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania, które ukonstytuowało się już momencie doręczenia decyzji organu I instancji, a co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym (por. Adamiak. B, Borkowski J. Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008 r., Unimex, Wrocław 2008 r. str. 345-346). Zatem organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu I instancji. Wobec tego doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 124, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym w oparciu o rozstrzygniecie na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym należy stwierdzić, co następuje: Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07). Tymczasem skarżący kwestionując przyjęte przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji wydatki na utrzymanie rodziny nie przedstawił dowodów potwierdzających jego stanowisko. Poddał krytyce przyjęte przez organ podatkowy dane statystyczne GUS dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków rodziny zamieszkałej w województwie warmińsko-mazurskim. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powyższe wydatki podatnika nie mogą być niższe od przeciętnych w województwie, zważywszy na roczne dochody osiągane przez podatników, oraz kwotę darowizny w wysokości 1.250.000 zł przekazaną w 2000 r. na działalność charytatywno-opiekuńczą instytucji kościelnej. Również kwestionowanie ustaleń dotyczących przeliczników kursów walutowych i powoływanie się na doświadczenie życiowe nie może skutkować stwierdzeniem, że naruszono przepisy proceduralne przy ustalaniu tychże wartości przez organy podatkowe. Z przestawionego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dokonały przeliczenia oszczędności zgromadzonych w dolarach amerykańskich za lata 1986-1989 z uwzględnieniem wskaźnika inflacji oraz średniomiesięcznego rynkowego kursu sprzedaży tej waluty w kantorach na podstawie kursów publikowanych w rocznikach statystycznych GUS, natomiast za 1990 r. – na podstawie średniomiesięcznego kursu sprzedaży tej waluty wg. NBP. Powyższym ustaleniom nie sposób zarzucić dowolności, braku logiki tym bardziej, że podatnicy na potwierdzenie swojej tezy nie przestawili stosownych dowodów. Trafna jest ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że materiał w interesującym nas zakresie został zgromadzony w sposób kompletny, pozwalający na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w mysi którego był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej sytuacji pozostaje do rozważenia czy doszło do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, to nic innego jak swoisty obiektywny osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie, lecz z uwzględnieniem norm prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozpatrzeniu powinny podlegać poszczególne dowody odrębnie, jak też we wzajemnej łączności. Innymi słowy ocena ta powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów. O wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego świadczy chociażby fakt uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Reasumując, za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. na skutek zaakceptowania naruszeń popełnionych przez organ podatkowy, skoro jak wcześniej zostało dowiedzione nie doszło do ich powstania. Na podstawie powołanego przepisu sąd jest uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym będą istniały i funkcjonowały jedynie decyzje zgodne z prawem, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym wypadku skarga podlega oddaleniu, na mocy art. 151 p.p.s.a. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.