III SA/Wa 1950/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 maja 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z dnia [...] marca 2006 r. E.G. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się z wnioskiem o udzielenie informacji o sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług geodezyjnych. W chwili obecnej nie jest płatnikiem podatku VAT. Prowadzona przez nią działalność nie obejmuje pośrednictwa w obrocie nieruchomości. Skarżąca podniosła ponadto, że w 1997 r. otrzymała w drodze darowizny udział 1/3 części w gospodarstwie rolnym o pow. ok. 9 ha. W grudniu 2000 r. wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który część gruntu wchodzącego w skład przedmiotowego gospodarstwa przeznaczył pod zabudowę. W 2001 r. działka przeznaczona pod zabudowę została podzielona na 21 działek. Osiem wydzielonych działek zostało sprzedanych w latach 2003 – 2004. Ostatnia działka została sprzedana aktem notarialnym w dniu 29 kwietnia 2004 r. Do części pozostałych działek, jak również do części pozostałego gospodarstwa rolnego została zniesiona współwłasność. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca w piśmie z dnia [...] marca 2006 r. Skarżąca podkreśliła, że zamierza sprzedać jedną działkę, a wcześniejsze sprzedaże dokonane zostały pod rządami starej ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie zamiar sprzedaży jednej działki nie ma nic wspólnego z zamiarem wykonywania czynność w sposób częstotliwy, czego wymaga przepis art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). Skarżąca jest zdania, że nie spełnia dwóch koniecznych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej w ramach tej sprzedaży oraz zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił również, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, organ pierwszej instancji uznał, że dostawa przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę od dnia 1 maja 2004 r. będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT , a Skarżącą, jako dokonującą dostawy gruntów, należało uznać za podatnika podatku VAT, zobowiązanego do odprowadzenia podatku należnego od tych dostaw. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie oraz o orzeczenie, że stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - nieprawidłową ocenę stanu faktycznego, poprzez jego zniekształcenie oraz dowolność wyciągniętych wniosków z naruszeniem zasad logiki i złamaniem zasady działania prawa wstecz; - naruszenie prawa materialnego, poprzez uchylanie się od prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w tym nie dokonanie wykładni użytych w nim pojęć, tj. "zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" i "wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych" oraz "samodzielna działalność gospodarcza", "prowadzenie działalności jako handlowiec lub usługodawca", co było powodem nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Skarżącej; - naruszenie art. 7 i 84 Konstytucji RP nakazujących stosowanie prawa obowiązującego i stosowanie go do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania tegoż prawa. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy opisaną w stanie faktycznym nieruchomość uznał za tereny przeznaczone pod zabudowę, a zatem dostawa tych gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podkreślił, że dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zaznaczył, że osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej obowiązana jest również do opodatkowania podatkiem VAT dokonanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Odwołując się zaś do słownikowej definicji pojęcia "częstotliwy" zaznaczył, że z treści wniosku wynika, iż Skarżąca jest w posiadaniu kilku działek. Z akt sprawy wynika ponadto, że przed 1 maja 2004 r. Skarżąca zbyła kilka działek, w obecnej chwili zamierza sprzedać następną. W ocenie organu odwoławczego czynności zbycia gruntu dokonywane są w warunkach wskazujących na wykonywanie ich w sposób częstotliwy, przez co spełniona jest definicja działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione przez Skarżącą stanowisko należy więc uznać za nieprawidłowe w stanie faktycznym podanym we wniosku. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów, podkreślił, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż Skarżąca dokonuje sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnie organ pierwszej instancji uwzględnił sprzedaż działek dokonaną przed 1 maja 2004 r. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 7 i 84 Konstytucji RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, przez nieprawidłową wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym wadliwe ich zastosowanie; - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń Skarżącej zawartych we wniosku i w odwołaniu co do zamiaru sprzedania tylko udziału i tylko w jednej działce, jak i do twierdzeń, że nie jest handlowcem, nie była i nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą dotyczącą obrotu nieruchomościami oraz że wskazywany przedmiot obrotu nigdy nie był wykorzystywany w celach zarobkowych, jak również poprzez dowolność wyciągania wniosków z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady logicznego rozumowania, a także poprzez złamanie zasady nie działania prawa wstecz; - art. 7 i art. 84 Konstytucji nakazujących stosownie prawa obowiązującego i stosowanie go do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a) - 14e) Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Decydujące znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącej dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i w związku z tym czy Skarżąca będzie podatnikiem tego podatku. W przypadku VAT kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2-21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma także regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów uznać należy, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W związku z czym, w przypadku wykonania czynności poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód w świetle ww. przepisów z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Sytuacja taka występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, Lex Polonica nr 1650870). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca otrzymała w 1997 r. w drodze darowizny udział 1/3 części w gospodarstwie rolnym o pow. ok. 9 ha. Nabycie nastąpiło zatem do majątku osobistego Skarżącej na jej własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. W momencie nabycia nieruchomość Skarżącej była przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który część gruntu wchodzącego w skład przedmiotowego gospodarstwa przeznaczył pod zabudowę, wszedł w życie dopiero w grudniu 2000 r. W 2001 r. działka przeznaczona pod zabudowę została podzielona na 21 działek. Osiem wydzielonych działek zostało sprzedanych w latach 2003 – 2004. Ostatnia działka została sprzedana aktem notarialnym w dniu 29 kwietnia 2004 r. Do części pozostałych działek, jak również do części pozostałego gospodarstwa rolnego została zniesiona współwłasność. Skarżąca zamierza sprzedać jeszcze jedną działkę. W związku z powyższym nie można uznać za poprawny poglądu prezentowanego przez organy podatkowe, że sprzedaż działki, jeżeli stanowi ona majątek osobisty Skarżącej i nie służy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, objęta będzie obowiązkiem podatkowym w podatku VAT. Jak podkreślono powyżej Skarżąca nie nabyła bowiem nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, nie nabyła jej w wykonywaniu działalności gospodarczej. Działki powstałe po podziale nieruchomości stanowią jej majątek osobisty. Ich sprzedaży zatem nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. W związku z tym Skład orzekający stoi na stanowisku, że sprzedaż wskazanej przez Skarżącą działki w przedstawionych okolicznościach nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt a), art. 135, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji .