III SA/Gl 1264/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik,, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (stwierdzenie nieważności decyzji) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 nr 8, poz. 6 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoja własną decyzję z [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia, na wniosek M.K., decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] orzekającej po odpowiedzialności wnioskodawcy, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Projektowania Usług i Realizacji "A" spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami, które w dniu wydania decyzji wynosiły [...] zł. Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż kwestionowaną decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności M.K., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Projektowania Usług i Realizacji "A" sp. z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w K. z tytułu podatku VAT za [...] r. Od decyzji, doręczonej w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wniesiono odwołania i stała się ona decyzją ostateczną. Pismem z [...] r. wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zarzucając, iż: - naruszono art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż skarżący odpowiada za zobowiązania spółki powstałe w [...] r, - naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 1 1poz. 50 ze zm.) przez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu określonym jako ostateczny termin złożenia deklaracji VAT 7 i uiszczenia podatku, - naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie dopatrując się przesłanki rażącego naruszenia prawa, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. Odnosząc się zarzutów wyartykułowanych we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem nadzwyczajnym, a jego istotą jest ustalenie, czy treść kwestionowanej decyzji daje podstawy do uznania jej za nieważną. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły żadne uchybienia proceduralne, nie naruszono prawa materialnego i to w stopniu pozwalającym na uznanie, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślił, że dla oceny tej ostatniej przesłanki niezwykle istotne znaczenie ma uzasadnienie zarzutu, gdyż organ nadzorczy nie przeprowadza merytorycznego postępowania, takiego, jak w postępowaniu zwykłym. Legalność kwestionowanej decyzji ocenia się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym. W ocenie organu nadzorczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo ustalił, w oparciu o wypis z Krajowego Rejestru Sądowego, iż M. K. był członkiem zarządu spółki "A" w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za [...] r., zaś egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wobec czego zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki do przeniesienia na niego, jako osobę trzecią odpowiedzialności za tę zaległość podatkową spółki. Wnioskodawca nie wykazał przesłanek zwalniających go w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej z odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki "A", tzn. nie wykazał, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarcie postępowania naprawczego, jak również nie wskazał majątku spółki, do którego można byłoby skierować egzekucję. Odnosząc się do zarzutu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem nadzwyczajnym, a jego istotą jest ustalenie, czy treść kwestionowanej decyzji daje podstawy do uznania jej za nieważną. W rozpoznawane sprawie nie wystąpiły żadne uchybienia proceduralne, nie naruszono prawa materialnego i to w stopniu pozwalającym na uznanie, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślił, że dla oceny tej ostatniej przesłanki niezwykle istotne znaczenie ma uzasadnienie zarzutu, gdyż organ nadzorczy nie przeprowadza merytorycznego postępowania, takiego, jak w postępowaniu zwykłym. Legalność kwestionowanej decyzji ocenia się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik M.K. domagał się jej uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., bądź uchylenia pierwszej decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Podtrzymał w całości zarzuty i argumenty przytoczone już we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z [...] r. Ponadto zgłosił zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestionowana decyzja ostateczna został doręczona stronie już po [...] r., a więc po upływie terminu uprawniającego do jej wydania, który należy łączyć z terminem doręczenia. Uzasadniając swe stanowisko co do braku zasadności odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał na wstępie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstałą zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Okres 5 lat w odniesieniu do zaległości podatkowej Spółki "A" kończyłby się z dniem [...] r., a decyzję wydano [...] r, zatem przed upływem terminu. Dopuszczalność wydania decyzji należało wiązać wyłącznie z datą jej wydania, a nie jej doręczenia, jak wskazywała strona. Tylko w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej ustawa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej mówiła o doręczeniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.116 § 1 Ordynacji podatkowej organ nadzorczy wyjaśnił, iż, zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Normę tę uzupełnia § 2 poprzez wskazanie, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Kontynuując wywód przedstawiono okoliczności przemawiające za przyjęciem, że przepisy te miały zastosowanie do M.K. Wskazano, że zaległości podatkowe Spółki powstały w czasie kiedy był prezesem zarządu. Spółka "A" nie zapłaciła całego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. Tytuł wykonawczy wystawiono wobec niej [...] r. Egzekucja, co wynikało z informacji Działu Egzekucji [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. wynikało, iż postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, bowiem spółką nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem w K. przy ul. [...]. W wyniku czynności egzekucyjnych udało się wyegzekwować tylko część należności. Kolejne czynności, w tym próba zajęcia rachunku bankowego nie przyniosły rezultatu. Rachunek zlikwidowano. Natomiast w oparciu o notatkę służbową sporządzoną w Sądzie rejestrowym ustalono, iż M. K. został powołany na członka zarządu spółki "A" uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] r. Wcześniejsza uchwałą także Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z [...] r. odwołano zarząd spółki ustalając jednocześnie, iż swoje obowiązku ustępujący członkowie będą wykonywali do [...] r. W tej sytuacji nie miał znaczenia fakt, iż fakt ujawnienia powołania p. K. na członka zarządu – prezesa spółki został ujawniony w rejestrze dopiero [...] r., bowiem wpis miął jedynie charakter deklaratoryjny. W ocenie organu nadzoru nie naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału zgromadzonego w sprawie, w szczególności wskazanych uchwał Zgromadzenia Wspólników. Ponadto stronie umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału, lecz strona z tego prawa nie skorzystała. Nie został także naruszony art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 26 ust. 1 i art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawidłowo ustalono datę powstania zobowiązań podatkowych oraz obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika. Terminem dokonania tego samoobliczenia i zarazem terminie uiszczenia należnego podatku był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konkluzji stwierdził, iż M.K. [...] r., pełnił już funkcje prezesa spółki "A" zatem odpowiadał już za uregulowanie zobowiązania podatkowego. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego przez M.K. reprezentowanego przez pełnomocnika domagał się on uchylenia decyzji organu nadzorczego z [...] r. i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący streścił przebieg postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz postępowania nadzwyczajnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Odnosząc się zaś do argumentacji organu nadzoru przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] r. oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Raz jeszcze zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 118 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności ma charakter konstytutywny, zatem skutki z niej wynikające należy wiązać z jej doręczeniem, a nie wydaniem, gdyż w tym momencie strona nie wie jeszcze o istnieniu zobowiązania i odpowiedzialności za nie. Wydanie decyzji na dwa dni przed upływem terminu, o jakim mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i doręczenie jej po tym terminie stworzyło domniemanie, ze organ podatkowy instytucje przedawnienia może nadużywać, antydatują decyzje i doręczając je już po upływie terminu. Raz jeszcze wyraził pogląd, iż członek zarządu spółki odpowiada za zobowiązania powstałe w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w czasu, gdy pełnił on funkcje. Skarżący, co ustaliły organy podatkowe nie pełnił funkcji w zarządzie spółki w [...] r., a to w tym miesiącu powstały zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnoszą się do jej zarzutów, tożsamych z zarzutami podniesionymi we wniosku inicjującym postępowanie nadzwyczajne oraz w odowłąniu od decyzji z [...] r. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wywody przytoczone na jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Wreszcie zgodnie z art. 190 cytowanej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana do powtórnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie. Skarga okazała się zasadna. Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 r., str. 841-843, R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r., str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, op. cit., str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r., str. 115-116). Natomiast w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1817/95). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Przedmiotem postępowania zwyczajnego zakończonego ostateczną decyzją [...] Urzędu Skarbowego w K. było przeniesienie na skarżącego M.K. – członka zarządu spółki "A" odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. Istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "A" w podatku VAT za wskazany miesiąc [...] r. skarżącego i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji rozważenia ich także w postępowaniu nadzwyczajnym. Rozważając to zagadnienie należy na wstępie odnotować, że do oceny ustalonego w sprawie toczącej się w postępowaniu zwykłym stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie, zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387)., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Status członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w [...] r. w szczególności art. 199 § 1 i 2 Kodeksu handlowego osoba fizyczna uzyskiwała z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o jej powołaniu do zarządu. Członków zarządu ustanawiają wspólnicy uchwałą, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (por. art. 195 § 3 K.h.). Ponadto mogą oni być uchwałą wspólników w każdej chwili odwołani, chyba że umowa spółki zawiera inne postanowienia w tej mierze (art. 197 § 1 K.h.). Zatem mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli, które powinno być złożone radzie nadzorczej (art. 61 k.c.). W przypadku odwołania decyduje chwila oznaczona w uchwale wspólników. W rozpoznawanej sprawie uchwałą z [...] r., co nie jest sporne, podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki "A" odwołano wszystkich, czyli dwóch członków zarządu. W treści uchwały zawarto zapis, iż swoje obowiązki będą pełnić do [...] r. Z uchwały wynika, iż mieli te obowiązki pełnić faktycznie, w pełnym zakresie. Zatem uchwała o ich odwołaniu wywarła skutek prawny w postaci utraty przez nich mandatu dopiero z upływem [...] r. Wspomniana uchwała dotyczyła dwóch członków zarządu, bowiem zgodnie z umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Projektowania Usług i Realizacji "A" spółkę w tym czasie reprezentował wieloosobowy zarząd, faktycznie składający się z dwóch członków. Kolejna uchwałą z [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołała na prezesa spółki i jedynego członka zarządu skarżącego M.K. W aktach postępowania zwykłego jak i w aktach postępowania nadzwyczajnego brak jest tekstu uchwały. Informacja o jej podjęciu zawarta jest jedynie w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika organu podatkowego na podstawie danych z akt rejestrowych spółki. Biorąc jednak pod uwagę treść wcześniej wskazanej już uchwały z [...] r. należało uznać, iż skarżący swoje obowiązki przejął po wygaśnięciu mandatu poprzedniego zarządu, w tym mandatu prezesa spółki, a więc od [...] r. Wreszcie uchwałą z [...] r. zmieniono treść umowy spółki w części dotyczącej zarządu spółki, zmieniając zapis z zarządu wieloosobowego na zarząd jedno – lub wieloosobowy. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi stwierdzić przyjdzie, iż ograniczenie odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej do osób legitymujących się jako członkowie zarządu wpisem do rejestru, tak jak wskazał skarżący, jest nieprawidłowe, gdyż wpis członka zarządu do rejestru ma, co do zasady, jedynie deklaratoryjny charakter i nie może stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Charakter konstytutywny mają bowiem jedynie wpisy, które stanowią konieczną przesłankę wywołania skutku materialnoprawnego. Wpis zmiany członków zarządu spółki nie ma natomiast takiego charakteru, gdyż skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie. Podkreślić także należy, iż Sąd Rejestrowy ostatecznie, po uzupełnieniu wniosku, wpisał skarżącego do rejestru. Nadto w trybie art. 240 Kodeksu handlowego uchwała powołująca skarżącego na członka zarządu spółki nie została wyeliminowania z obrotu prawnego, co m. in. potwierdza wpis skarżącego do rejestru handlowego ( gdyby sąd powszechny uchwałę unieważnił, nie doszłoby do wpisania skarżącego na podstawie tej uchwały). W decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. brak jest dokładnego ustalenia stanu faktycznego, jaki organ ten przyjął przy formułowaniu wniosku, iż skarżący był członkiem zarządu spółki "A" w okresie kiedy powstały "przedmiotowe zaległości" za [...] r. Dokładniejsze ustalenia faktyczne pojawiły się dopiero w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K., ale organ ten w ramach postępowania nadzwyczajnego nie powinien był ponownie rozpatrywać sprawy zakończonej zakwestionowaną decyzją ostateczną z [...] r. a w szczególności ustalać prawidłowy stan faktyczny. Winien był ocenić, czy ten brak decyzji z [...] r. miał i jaki wpływ na ocenę jej legalności. Tymczasem w zaskarżonej decyzji sam dokonał ustaleń i rozważań, których nie można dopatrzyć się w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Tym samym naruszył granice postępowania nadzwyczajnego zamieniając je w postępowanie w istocie odwoławcze, w ramach którego powtórnie rozpoznał sprawę, a nie tylko ocenił decyzję pod kątem przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń w decyzji z [...] r. czyni też zasadnym zarzut zawarty we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji nierozważenia wszystkich okoliczności sprawy, chociaż, jak wynika z akt postępowania zwykłego, organ dysponował odpowiednim materiałem pozwalającym poczynić ustalenia co do składu zarządu spółki "A" w [...] i [...] r. Wykroczenie przez organ odwoławczy poza granice sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] r. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi, a mianowicie naruszenia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadą jest orzekanie przez Sąd na podstawie akt sprawy. Sąd, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, odnosi się do przeszłości i konfrontuje legalność rozstrzygnięcia zawartego w takim akcie ze stanem prawnym adekwatnym do charakteru danej sprawy. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z uwagi na powstanie tego zobowiązania z mocy prawa – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania, a więc obowiązujący we wskazanym w decyzji [...] r. Jak zaznaczono obowiązek w podatku od towarów i usług wynika z przepisów ustawy, a podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku - art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika więc z tego przepisu niewątpliwie, że obliczenia i uiszczenia podatku od towarów i usług spółka "A" obowiązana była dokonać bez wezwania jej przez urząd skarbowy do [...] r. Odnosząc tę regulację to normy art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż członkowie zarządu odpowiadają za zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w czasu gdy pełnili swoje funkcje oraz do podobną regulacji zawartej art. 298 § 1 Kodeksu handlowego przewidującym osobistą i solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki należy uznać, iż ich istotą jest obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za skutki ich działań bądź zaniecha generujących skutki, za które odpowiada spółka. Jest to odpowiedzialność odszkodowawcza. Zatem musi być połączona z działaniami bądź zaniechaniami tych członków zarządu, którzy decydowali o działalności osoby prawnej – spółki w określonym przedziale czasowym, tj. okresie od powołania ich do zarządu spółki do momentu ich odwołania lub wygaszenia mandatu członka zarządu. W odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług będzie to dotyczyło wszystkich czynności, o jakich mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( sprzedaży, dostawy, świadczenia usług), co do których powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 powalonej ustawy. A te czynności zostały zdziałane w rozpoznawanej sprawie w [...] r. Wynik tych działań został ustalony w oparciu o art. 10 i 26 ustawy tejże ustawy w deklaracji za miesiąc [...] r. Przy jej pomocy podatnik – spółka "A" określiła i zgłosiła organowi podatkowemu (zadeklarowała) wysokość zobowiązania podatkowego, które faktycznie powstało do końca [...] r. Jednocześnie w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego jest wprost uzależniona od wielkości zmiennej podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa sam podatnik, następnie obliczając na jej podstawie wielkość zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku od towarów i usług - z uwagi na występowanie dodatkowego elementu, jakim jest podatek do odliczenia – wynik samoobliczenia może być także wielkością ujemną. Konstatując należy uznać, iż skarżący, skoro nie miał żadnego wpływu, nie będąc członkiem zarządu spółki w [...] r. na powstanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ten okres, nie może też ponosić odpowiedzialności za powstałą w związku z tymi zobowiązaniami zaległość podatkową. Wniosek ten zbędnym czyni rozważania, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wydana [...], a więc przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa - art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz doręczona już po [...] r. była decyzją wydaną po upływie terminu do jej wydania, czy też nie. Niemniej w ocenie Sądu decyzja przenosząca odpowiedzialność na osobę trzecią, jako decyzja konstytutywna, kreująca odpowiedzialność tej osoby trzeciej, winna być wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skargę należało uwzględnić i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję, jednocześnie wstrzymując jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku w oparciu o art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ nadzorczy przede wszystkim oceni legalność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w takim kształcie, w jakim zaistniała w obrocie prawnym, z pominięciem tych faktów i dowodów, których organ rozpoznający sprawę w postępowaniu zwykłym nie ustalił i nie uwzględnił lub nie omówił w kwestionowanej decyzji z [...] r., nawet jeśli dowody znajdowały się w aktach postępowania. O kosztach postępownai orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyznając zwrot wpisu uiszczonego przez skarżącego oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł.