II FSK 1375/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1159/07 w sprawie ze skarg A. O. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od A. O. i M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 6051 (sześć tysięcy pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1159/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 25 października 2007 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] określająca A. i M. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję lecz z innych powodów niż podniesione w skardze. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym pod numerem [...] skarżący powołał pełnomocnika, pełnomocnictwo obejmowało również wszelkie dalsze czynności procesowe instancyjnej i sądowej kontroli decyzji administracyjnej będącej następstwem postępowania kontrolnego. Wobec złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r. przez małżonków O. wszczęto postępowanie kontrolne wobec A. i M. O., postanowieniem z dnia 11 października 2006 r. przejęto dokumenty postępowania prowadzonego wcześniej wobec M. O. Wśród tych dokumentów znajdowało się również pełnomocnictwo. W aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego fakt i datę ustania stosunku pełnomocnictwa. Sad przyjął, że doradca podatkowy był pełnomocnikiem M. O. również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec małżonków O. Konsekwencją trwania stosunku pełnomocnictwa był obowiązek organów podatkowych wykonywania wszystkich czynności postępowania z udziałem pełnomocnika na podstawie art. 145 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. W postępowaniu wszelkie pisma i decyzje doręczano skarżącym. W ocenie Sądu uchybienie organu mogło rzutować na przebieg postępowania i na treść rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że nie przesądza ostatecznie, że niedoręczenie pism ani decyzji pełnomocnikowi powoduje automatycznie nieważność decyzji. Wyjaśnienia wymaga data ustania pełnomocnictwa, na co wskazał na rozprawie skarżący. Bez daty ustania pełnomocnictwa zaskarżona decyzja nie poddaje się merytorycznej kontroli Sądu. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1 oraz art. 151 i art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. i brak oceny meritum sprawy, podczas gdy organy skarbowe nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez zawarta w uzasadnieniu wyroku sprzeczność ustaleń w zakresie obowiązywania pełnomocnictwa, - przepisów postępowania art. 106 par. 3 i par. 5 P.p.s.a. poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego i brak wezwania skarżącego do wskazania ścisłej i jednoznacznej daty wygaśnięcia pełnomocnictwa udzielonego w dniu 12 lipca 2005 r., - naruszenie prawa materialnego art. 137 par. 2, par. 3 i par. 4 O.p. w zw. z art. 98 oraz art. 101 K.c. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 145 par. 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd błędnie uznał, iż doradca podatkowy T. Z. był pełnomocnikiem M. O. również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec małżonków O. M. O. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, żądając jej oddalenia, stwierdził, że do dnia dzisiejszego nie cofnął pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu T. Z. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania naruszonych przez sąd administracyjny I instancji w zaskarżonym wyroku i wyjaśnienie na czym polega ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź przedstawienie istotnego wpływu (związku) naruszenia prawa na podjęte przez wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygnięcie - w odniesieniu do przepisów procesowych. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawy kasacyjne art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Powołany jako pierwszy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje jedną z podstaw, na których można oprzeć skargę kasacyjną (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania). Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 i art. 134 par. 1 oraz art. 151 i art. 141 par. 4 P.p.s.a oraz art. 106 par. 3 i par. 5 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze w pełni zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a. Regulacja ta określa elementy konieczne uzasadnienia wyrok sądowego. Nawiązując do niej w kontekście zakresu kontroli sprawowanej przez Sądy administracyjne (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 3 par. 1 P.p.s.a) można zatem stwierdzić, że uzasadnienie powinno przybliżać stan sprawy, w ramach którego przedstawić należałoby okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia jak i samo rozstrzygnięcie ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, w oparciu o które zostało ono podjęte; zarzutów kierowanych przeciw temu rozstrzygnięciu; stosunku do nich pozostałych (poza skarżącą) stron postępowania; podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego oraz jego wyjaśnienia. W ramach wyjaśniania podstawy rozstrzygnięcia należałoby przy tym oczekiwać od Sądu, stosowanie do granic skargi oraz zakresu sprawowanej kontroli wyznaczonej przez art. 134 par. 1 P.p.s.a, ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów oraz ewentualnych uchybień, które zostały dostrzeżone w toku badania sprawy bowiem dopiero w konkluzji tego wywodu możliwym staje się usprawiedliwienie tezy, że zaskarżone orzeczenie administracyjne jest, bądź nie jest, zgodne z prawem. Tok rozumowania winien przy tym być na tyle przejrzysty, aby strona mogła zrozumieć powody rozstrzygnięcia zaś w przypadku ewentualnego zaskarżenia Sąd II instancji był w stanie poddać go swej kontroli. Wskazać również należy na sprzeczności w uzasadnieniu Sadu I instancji, który wywodzi, ze doradca podatkowy T. Z. był pełnomocnikiem M. O. również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego i jego żony równocześnie stwierdzając, że wyjaśnienia wymaga data ustania tego pełnomocnictwa. Odnośnie do zarzutu naruszenie art. 106 par. 3 P.p.s.a. przyjąć należy, że zasługuje on na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z cytowanego przepisu wynika, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest ograniczone jedynie do dowodów z dokumentów i ma charakter fakultatywny. Dodatkowo ustawodawca ograniczył je do przypadków, gdy jest ono niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższe spostrzeżenia płynące z treści cytowanego przepisu prowadzą do wniosku, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny opiera się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, sądowe postępowanie dowodowe ma natomiast jedynie charakter dopełniający (o ewentualne dowody, których w aktach sprawy brakuje). Wniosek ten odpowiada treści art. 133 par. 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego, lecz kontroluje jedynie, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym regułami. Analiza art. 106 par. 3 P.p.s.a w związku z art. 133 par 1 P.p.s.a. prowadzi ponadto do wniosku, że skoro sąd orzeka na podstawie akt sprawy, tj. m.in. na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, to jako dowód, o którym mowa w art. 106 par. 3 P.p.s.a. może zostać dopuszczony jedynie dokument nowy, którego nie zawierają akta sprawy. Ponadto mając na względzie cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej, przeprowadzone przez sąd administracyjny dowody usuwać mają wątpliwości dotyczące tej kontroli, a nie służyć ustaleniu stanu faktycznego, niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Formułując zarzut skargi autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 106 par. 3 P.p.s.a. "poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego i brak wezwania strony do wskazania ścisłej i jednoznacznej daty wygaśnięcia pełnomocnictwa". Trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, że kwestia reprezentowania strony przez pełnomocnika mogła - i powinna - być wyjaśniona w drodze zażądania stosownej informacji od skarżącego. Zaniedbanie w tym zakresie mogło być naprawione poprzez zażądanie przedłożenia stosownego oświadczenia na rozprawie sądowej bądź przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 par. 3 P.p.s.a. - jak to zarzucono w skardze kasacyjnej. Podnieść również należy, ze Sąd I instancji mylnie przyjął, ze brak udziału pełnomocnika może spowodować nieważność decyzji. Brak udziału pełnomocnika może Stanowic przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 par. 1 pkt 4 O.p). Mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania uznać należy, że Sąd I instancji powinien wyjaśnić czas trwania i zakres pełnomocnictwa. Nie miał podstaw do uchylania się od merytorycznej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak analizy zaskarżonej decyzji w tym jego aspekcie skutkował brakiem stosownych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (w szczególności w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), co narusza art. 141 par. 4 P.p.s.a. w sposób istotny dla wyniku sprawy. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 luit c w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a. uczyniło bezprzedmiotowym i przedwczesnym zajmowanie się zarzutami skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 137 par. 2, par. 3 i par. 4 O.p. oraz art. 145 par. 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 par. 2 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na podstawie art. 207 par. 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.