I SA/Gd 934/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Firmy A Sp.z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia 23 marca 2007 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. wyjaśnienia, czy słusznie spółka zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami spełniającymi kryteria towaru używanego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny spółka wskazała, że umową z dnia [...] r. dokonała warunkowej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkami, która to nieruchomość była podzielona na trzy działki [...],[...] i [...]. Spółka wyjaśniła, że z uwagi na zastrzeżone na rzecz gminy prawo pierwokupu niezabudowanej działki [...] w umowie wyodrębniono cenę odnoszącą się do tej działki. Z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego wraz z nieruchomościami stanowiącymi towary używane przy sprzedaży zastosowano zwolnienie od podatku od towarów i usług stosowanie do § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn.zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Spółka wyjaśniła, że podstawą zastosowania powołanego przepisu była okoliczność, że przedmiot sprzedaży stanowiło jedno prawo użytkowania wieczystego do jednej opisanej szczegółowo nieruchomości. W żadnym razie przedmiotem umowy nie były dwa odrębne prawa użytkowania wieczystego – przysługujące w odniesieniu do działki [...] i pozostałych działek. Spółka wyjaśniała, że wydzielenie działki [...] miało na celu techniczne umożliwienie uprawnionemu wykonania prawa pierwokupu. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego jest błędne w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skarżąca w dniu [...] r. dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej zapisanej w księdze wieczystej KW [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, w skład której wchodziły działki ewidencyjne nr [...] i [...] oraz zbycia prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej zapisanej w księdze wieczystej KW [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, na którą składała się działka ewidencyjna o numerze [...]. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie funkcjonalny związek i sposób korzystania z nieruchomości przez jej właściciela, lecz prawne wyodrębnienie tych nieruchomości w księdze wieczystej przesądza o tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną, czy z wieloma nieruchomościami. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem transakcji była dostawa budynków, spełniających kryterium towarów używanych (w świetle art. 43 ust. 2 ustawy o VAT) wraz z prawem użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości gruntowych, jednej zabudowanej ww. budynkami, drugiej niezabudowanej, a przeznaczonej w planach zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skoro przedmiotem transakcji była sprzedaż przez podatnika używanych budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu z nimi związanego, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr KW [...] oraz sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, dla którego prowadzona jest odrębna księga wieczysta KW [...] – to w przedstawionym stanie faktycznym sprzedawane nieruchomości podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami spełniającymi definicję towarów używanych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. W związku z tym, że jest to dostawa, a nie usługa, to ww. zwolnienie z podatku następuje nie w oparciu o przywołany § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, jak to wywodził podatnik, lecz na podstawie art. 29 ust. 5 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, a przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (KW [...]) podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT według stawki 22 %. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie stwierdził, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o interpretację w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie jest prawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżono skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wywodziło w skardze, że przy wydaniu decyzji doszło do rażącego naruszenia art. 21 ustawy Prawo Geodezyjne i Kartograficzne w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT polegające na nie wzięciu pod uwagę, że zbywane nieruchomości gruntowe zapisane są w rejestrze gruntów, jako grunty rolne oraz rażące naruszenie przepisów postępowania – art. 123 ordynacji podatkowej polegające na uniemożliwieniu stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, co miało wpływ na treść wydanej decyzji. Z uwagi na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia oraz orzeczenie co do meritum lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią 14a ordynacji podatkowej rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Z tak zakreślonej kompetencji organu w zakresie rozpoznania sprawy wynikają odstępstwa w zakresie przepisów postępowania, które mają zastosowanie w sprawach o interpretację podatkową. Z mocy art. 14h ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z powołanego przepisu wynika więc wprost, że zastosowania w tym postępowaniu nie ma przepis art. 123 ordynacji podatkowej, a skoro organ nie był zobligowany go stosować, to oczywistym jest, że nie mogło dojść do jego naruszenia. Z tego względu Sąd uznał zawarty w skardze zarzut naruszenie art. 123 ordynacji podatkowej za chybiony. Rozważania w przedmiocie zarzutów naruszenia prawa materialnego należy poprzedzić wskazaniem, że kluczową dla rozpoznania niniejszej sprawy była kwestia ustalenia znaczenia ustawowego określenia "nieruchomość", co warunkowało dalsze wnioski co do przedmiotu sprzedaży, a mianowicie przesądzenie, czy przedmiotem umowy było zbycie jednej, czy większej ilości nieruchomości. W myśl art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Paragraf drugi cytowanego przepisu stwierdza, że prowadzenie ksiąg wieczystych regulują odrębne przepisy. Jak z powyższego wynika nieruchomość gruntowa jest to wydzielona powierzchnia gruntu ze względu na odrębny przedmiot własności. Granice określające nieruchomość jako wydzieloną część powierzchni ziemskiej dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozumieć w sensie formalnoprawnym, a nie w sensie fizycznym, czy funkcjonalnym, jak wywodzi to skarżący. Wyodrębnienie prawne polega na skonkretyzowaniu, kto jest właścicielem danego gruntu. Przepisy dotyczące tego wyodrębnienia znajdują się poza kodeksem cywilnym, w ustawie o z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 z późn.zm.). Art. 1 tej ustawy stanowi, że celem i funkcją zawartych w niej przepisów o księgach wieczystych jest ustalenie stanu prawnego nieruchomości. Założenie księgi wieczystej lub wpisanie wyodrębnionej granicami zewnętrznymi powierzchni do istniejącej księgi decyduje o jej charakterze: staje się ona nieruchomością albo jako samodzielny i odrębny przedmiot własności, chociażby jej właściciel był właścicielem jeszcze innych nieruchomości graniczących lub niegraniczących z nią, albo wchodzi w skład większej całości wskutek przyłączenia do nieruchomości mającej księgę wieczystą (Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna Stanisław Dmowski, Stanisław Rudnicki Lexis Nexis, Warszawa 2005 r., str. 184). Powyższa interpretacja nie budzi sprzeciwu judykatury – Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lutego 2003 r. sygn. akt II CKN 1306/00 (LEX nr 83961, Biul.SN 2003/8/8) stwierdził, że założenie księgi wieczystej oznacza, że jest tyle nieruchomości, ile jest ksiąg wieczystych, ponieważ – według art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – dla każdej nieruchomości powadzi się oddzielną księgę wieczystą, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Jak z powyższego wynika, księga wieczysta jest czynnikiem wyodrębniającym nieruchomość w znaczeniu art. 46 ust. 1 k.c. Z powyższego wynika, że organ podatkowy stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie doszło do zbycia dwóch nieruchomości przedstawił prawidłowy pogląd w odniesieniu do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, słusznie uznano, że zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT mogła być objęta jedynie nieruchomość spełniająca warunki "towaru używanego" w rozumieniu art. 43 ust. 2 tej ustawy (budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat). Ponieważ druga z nieruchomości będących przedmiotem opisanej przez wnioskodawcę umowy była nieruchomością niezabudowaną, nie spełniła wskazanych powyżej warunków. Okoliczność, że w odniesieniu do nieruchomości tej gminie przysługiwało prawo pierwokupu i z tego względu skarżąca dokonała wydzielenia działki [...], dla której założono księgę wieczystą KW nr [...], nie zmienia oceny stanu faktycznego i prawnego wynikającej z zacytowanych powyżej bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, a wręcz przeciwnie w sposób stanowczy i jednoznaczny przesądza, że działka [...] stanowiła samodzielną nieruchomość podlegającą, odrębnemu od pozostałych działek, obrotowi prawnemu (możliwość skorzystania przez Gminę z prawa pierwokupu tylko co do tej działki). Sąd uznał, że nie sposób podzielić zgłoszonego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn.zm.). Przepis art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT wprowadza zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wskazany zaś przepis prawa geodezyjnego i kartograficznego stwierdza, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (§ 1). Organy i jednostki organizacyjne realizujące zadania, o których mowa w ust. 1, współdziałają z organami Służby Geodezyjnej i Kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencją gruntów i budynków a ewidencjami i rejestrami publicznymi prowadzonymi przez te organy i jednostki organizacyjne (§ 2). W kontekście zacytowanych przepisów nietrafnym jest, w ocenie Sądu, pogląd skarżącej zaprezentowany w uzasadnieniu zarzutu, że z uwagi na brak kryteriów, jakie należy przyjąć dla ustalenia rodzaju gruntu zasadne jest przyjęcie, iż właściciel określa tenże sposób. Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie z podatku uzależnia od oceny, czy dane grunty niezabudowane są przeznaczone pod zabudowę. Okoliczność więc, że obecnie nieruchomość objęta KW [...] w ewidencji gruntów ma status nieruchomości rolnej i łąk i nieużytków nie przesądza jakie jest przeznaczenie tego gruntu. Tę kwestię reguluje bowiem ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym Dz. U. z dnia 10 maja 2003 r.), która w art. 15 ust. 2 wskazuje, że przeznaczenie terenów określa się w planie miejscowym. Słusznie więc organy podatkowe oceniając przeznaczenie gruntu odwołały się do uchwały Rady Miejskiej w sprawie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego i na jej podstawie ustaliły przeznaczenie przedmiotowego gruntu – na cele budowlane. Powyższe przesądza o prawidłowości poglądu, że nieruchomość objęta księgą wieczystą nr KW nie spełniała warunków do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.