I FSK 1206/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1313/07 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1313/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 maja 2007 r. ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 1 lipca 2002 r. Urząd Skarbowy ... określił skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych oraz przypadających od nich odsetek w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., zakwestionował bowiem prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. W. mających dokumentować usługi badania wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, co na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) uniemożliwiało odliczenie podatku naliczonego. M. W. nie posiadał kopii faktur wystawionych dla skarżącego i oświadczył, że informacje na temat sprawdzenia wiarygodności i sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych pozyskiwał A. S., wykonujący całą działalność jego firmy jako serwisant "Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej". Z opinii biegłego sporządzonej dla celów innej sprawy wynikało jednak, iż program ten był bezużyteczny. W konkluzji organ stwierdził, że wystawione faktury dotyczą czynności, do których ma zastosowanie art. 83 Kodeksu cywilnego. W wyniku złożonego odwołania, opartego głównie na zarzucie zaniechania czynności proceduralnych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez oparcie się na danych z innej sprawy, decyzjami z 23 października 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Na skutek wniesionych skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokami z 8 listopada 2004 r. oraz z 30 listopada 2004 r. (sygn. akt od I SA/Wr 4196/02 do I SA/Wr 4207/02) uchylił decyzje organu odwoławczego, stwierdzając, że w toku załatwienia sprawy doszło do naruszenia art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Formułując zalecenia dla organu podatkowego, WSA stwierdził, że w ponownym postępowaniu należy przeprowadzić dowód z zeznań świadka M. W. i zapewnić stronie czynny udział podczas tej czynności, zaś przesłuchanie pozostałych świadków WSA pozostawił uznaniu organu odwoławczego. Nadto wskazano w uzasadnieniu wyroku, że twierdzenie organów, iż "strona nie wykazała, na czym konkretnie polegało świadczenie usług przez M. W." mogło być sformułowane dopiero po przesłuchaniu strony na tę okoliczność. Organ odwoławczy dwukrotnie skierował wezwania do M. W., P. R. i R. M. w celu ich przesłuchania jako świadków, przy czym M. W. oraz R. M. nie podjęli korespondencji, natomiast na skutek pierwszego z wezwań, P. R. telefonicznie poinformował, że nie może się stawić na przesłuchanie w wyznaczonym dniu, zaś ponownie skierowanego wezwania nie odebrał. W ramach pomocy prawnej Naczelnik Urzędu Skarbowego ... przesłuchał świadka M. D.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W wyniku wniesienia skargi WSA we Wrocławiu wyrokiem z 6 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 162/06) zaskarżoną decyzję uchylił z powodu naruszenia przez organ art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i art. 123 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że pomimo dwukrotnego wezwania świadka M. W., tylko raz prawidłowo zawiadomiono pełnomocnika strony o przesłuchaniu, a nadto nie podjęto działań przewidzianych w art. 262 Ordynacji podatkowej w celu zdyscyplinowania świadka. WSA stwierdził, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien wykonać wskazania co dalszego postępowania zawarte w poprzednich wyrokach WSA. Organ odwoławczy w toku ponownie prowadzonego postępowania dwukrotnie wzywał M. W. w celu przesłuchania. Przesyłki po uprzednim awizowaniu, jako niepodjęte w terminie, zostały zwrócone organowi podatkowemu. Wraz z drugim wezwaniem wysłane zostało postanowienie o nałożeniu kary porządkowej w wysokości 500 zł. Decyzją z 31 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na niestawiennictwo świadka konieczne było podjęcie decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas. Okoliczności wskazywały natomiast, iż M. W. nie mógł wykonywać przedmiotowych świadczeń w tak szerokim zakresie, na jaki wskazywano, co oznacza, że ich w rzeczywistości nie wykonał. Zeznania świadka M. D. również nie potwierdziły faktu korzystania przez skarżącego z usług M. W.. Odnosząc się do podstawy prawnej pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wadliwie wskazano tam przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., jednak decyzja miała podstawę w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 157, poz. 1024 ze zm.), a przede wszystkim w art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 165 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie naruszeń materialnoprawnych wskazano na uchybienie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Skarżący podniósł, iż pomimo wskazań WSA świadek w dalszym ciągu nie został przesłuchany. Organ nie podjął żadnych realnych działań, które wymogłyby na świadku stawiennictwo. Postanowienie o nałożeniu kary porządkowej 500 zł nie mogło świadka zdyscyplinować, bowiem nie podjął on korespondencji, a zatem nie dowiedział się o karze. Organ nie zastosował przy tym innych środków przymusu, o których mowa w art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej, a nałożona kara porządkowa była w okolicznościach tej sprawy zbyt niska. Wskazano też, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy należycie, a ich działania podporządkowane były z góry założonej tezie, iż wszystkie faktury wystawione przez M. W. dotyczą usług, których faktycznie nie wykonano. Dowody, które mogłyby przeczyć tej tezie, nie zostały przeprowadzone. Odnosi się to do zaniechania przesłuchania świadków M. W., P. R., R. M. i samej strony. Z kolei zeznania świadka M. D. zostały niezgodnie z ich treścią "zinterpretowane" przez organ podatkowy. Ponadto zignorowano wielokrotnie składane przez stronę wyjaśnienia. Jako niewiarygodne oceniono dowody w postaci umowy, faktur VAT oraz potwierdzeń zapłaty za usługi, gdy tymczasem strona nie dysponuje innymi dowodami. Organ również nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na to, że nie doszło do świadczenia. Wykorzystywanie w tym zakresie oświadczenia M. W., złożonego w innym postępowaniu, prowadzonym bez udziału skarżącego, nie było uzasadnione. W ocenie strony naruszono tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto wskazano, iż naruszony został art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono M. K. zamiast samej stronie. Nawet gdyby założyć, że M. K. była umocowana do zastępowania podatnika w tej sprawie, to przed datą doręczenia jej postanowienia, podejmowano czynności procesowe, a nawet wydano postanowienie o zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pełnomocnictwo do danej sprawy może być zaś udzielone dopiero po zainicjowaniu postępowania, a z treści pełnomocnictwa, na które powołał się organ podatkowy, nie wynikało, że miało ono charakter ogólny. Poza tym pełnomocnik skarżącego nie został zawiadomiony o wyznaczonym terminie przesłuchania świadka w dniu 14 lutego 2007 r., bowiem zawiadomienie skierowano na nieaktualny adres pełnomocnika, który o zmianie siedziby zawiadamiał WSA, a organ miał możliwość zapoznania się z aktami sądowymi. Pełnomocnik w okresie otwartym do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym wysłał 28 maja 2007 r. do organu odwoławczego pismo, w którym wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego, natomiast już 31 maja 2007 r., bez ustosunkowania się do treści pisma, wydano zaskarżoną decyzję. Uzasadniając zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., wskazano, że wobec mankamentów postępowania dowodowego, nie było podstaw do jego zastosowania, a także że w stosownych decyzjach wymierzono M. W. podatek od towarów i usług z tytułu kwestionowanych transakcji, w związku z czym doszło do poboru podwójnej kwoty podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie była uzasadniona. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA wskazał - z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w poprzednio wydanych w tej sprawie wyrokach - że organ odwoławczy czterokrotnie bezskutecznie wyznaczał termin przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. W., dlatego też nie ma podstaw do zarzucania organowi podatkowemu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 153 p.p.s.a., bowiem nieuczestniczenie strony w przesłuchaniu świadka było następstwem niestawiennictwa świadka, nie zaś wynikiem uchybień procesowych organu. W kwestii braku zastosowania wobec opornego świadka środków przymusu (art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej), Sąd pierwszej instancji wskazał, że podjęcie działań w tym zakresie pozostawione jest uznaniu organu podatkowego. Dalej WSA stwierdził, że materiał dowodowy utrwalony w aktach sprawy administracyjnej pozwalał na przyjęcie, że faktury podważone przez organy podatkowe nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego, co powoduje, że jego ocena dokonana przez organ podatkowy nie była dowolna, więc nie naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia wykazały, że M. W., dokumentując fakturami VAT bardzo rozległą sferę usług dla dużej liczby kontrahentów, nie miał w istocie realnych możliwości wykonania usług "badania wiarygodności finansowej wskazanych przez nabywcę podmiotów", gdyż prowadził firmę jednoosobowo bez udziału innych osób. Wbrew zarzutom skargi także M. D. nie potwierdził jednoznacznie, że M. W. faktycznie usługi wykonywał. Co do innych dowodów zdaniem WSA doświadczenie życiowe oraz reguły działalności gospodarczej (profesjonalizm) pozwalają zakładać, że "badanie wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych" winno obejmować sporządzanie raportów, opinii, ekspertyz, analiz i ocen stanu majątkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, WSA wskazał, że organ pierwszej instancji w oparciu o posiadane pełnomocnictwo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego - doradcy podatkowemu M. K., bowiem stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zainicjowanie postępowania nie ma szczególnego charakteru, który wymagałby podjęcia tej czynności osobiście względem strony. Wbrew zaś twierdzeniom skargi jest możliwe udzielenie pełnomocnictwa dla "sprawy" przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, skoro poprawność rozliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 1998 r. do grudnia 1999 r. stanowiła przedmiot kontroli podatkowej, co oznacza, że "sprawa" była przedmiotem określonych czynności urzędowych, których wynik bezpośrednio rzutował na konieczność wszczęcia postępowania podatkowego. 12 lipca 2001 r. M. K. zgłosiła zastrzeżenia do protokołów kontroli i wówczas złożyła pełnomocnictwo, jak również występowała wobec organu podatkowego także po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego, zaś skarżący pismem z 4 marca 2002 r. powiadomił Urząd Skarbowy o wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa w niniejszym postępowaniu. Zarzuty w tym zakresie WSA uznał za nieusprawiedliwione. Wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie było zdaniem WSA uchybieniem istotnym, skoro postępowanie przed tym organem toczyło się dalej i zostało zakończone wydaniem decyzji 1 lipca 2002 r., co poprzedzono 10 kwietnia 2002 r. wydaniem nowego postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie był też zasadny w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do treści pisma z 25 maja 2007 r., pismo to nie zawierało bowiem żadnych nowych okoliczności, zaś organ w treści uzasadnienia odniósł się do kwestii przesłuchania świadków. Podobnie nie był zasadny zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przez opóźnione zawiadomienie pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu, bowiem nie dotyczył on kwestii istotnej, skoro do przesłuchania nie doszło. W aspekcie zarzutu braku przesłuchania strony WSA podniósł, że nie było takiego wniosku w postępowaniu. Poza tym strona złożyła pisemne wyjaśnienie odnośnie braku wiedzy o sposobie działania M. W.. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 153 p.p.s.a. poprzez postąpienie przez WSA wbrew wiążącym zaleceniom wyrażonym w dotychczasowych wyrokach tego Sądu i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu na skutek nieprzesłuchania świadka M. W., choć w poprzednich wyrokach WSA wskazywał w trybie art. 141 § 4 in fine p.p.s.a., że należy bezwzględnie przesłuchać tego świadka, aby zapewnić stronie czynny udział w sprawie; 2. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 262 § 1 pkt 1 i 2 i art. 263 § 1 i 3, a także art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uchylenie się przez organy podatkowe od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - wskutek nieprzesłuchania świadka M. W. i niezastosowania środków przymusu w celu doprowadzenia do stawiennictwa świadka na przesłuchanie, a także nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z przesłuchania strony; b) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym ze stadiów postępowania wskutek poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o dowód ze świadka przeprowadzony w innym postępowaniu, w którego przeprowadzeniu strona nie brała udziału; c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie faktów na podstawie dowodu, który nie wchodzi w skład materiału dowodowego sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego za obie instancje według norm przepisanych. Zdaniem podatnika WSA nie zastosował się do art. 153 p.p.s.a. i zlekceważył fakt, iż organy podatkowe i tym razem nie przesłuchały świadka M. W., przy czym organy dysponowały odpowiednimi instrumentami, aby doprowadzić do stawiennictwa świadka. WSA nie zrealizował w ten sposób wskazań wyrażonych we wcześniejszych swoich wyrokach. Naruszenie to miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, bowiem w innym przypadku WSA uwzględniłby skargę, gdyż organ nie zrealizował wiążącego wskazania, a realizacja tego wskazania mogłaby spowodować inną treść decyzji. Uzasadniając zarzuty z pkt 2 skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że WSA naruszył art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. bowiem nie zauważył, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, w tym art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uchylenie się od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co dotyczy zwłaszcza nieprzesłuchania M. W.. Wiąże się z tym bezpośrednio naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 w związku z art. 263 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogły bowiem w drodze nakładania kolejnych kar porządkowych i zastosowania innych środków przymusu doprowadzić do przesłuchania tego istotnego dla sprawy świadka. Art. 262 § 1 i art. 263 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej są wyrazem i praktycznym urzeczywistnieniem zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zatem gdy jest to konieczne dla urzeczywistnienia prawdy materialnej, organy powinny zastosować te przepisy i wdrożyć środki przymusu - pojęcie "mogą" oznacza więc kompetencję, a nie swobodne uznanie organów podatkowych, które nie podlegałoby badaniu WSA. W kontekście naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej mieści się także niepodjęcie inicjatywy przesłuchania strony na podstawie art. 199 tej ustawy. Czynność ta wskazywałaby, że organom zależy na ustaleniu faktów. Sąd pierwszej instancji nie zauważył zdaniem strony, że nie zapewniono stronie czynnego udziału w sprawie, co naruszało art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Istotne w sprawie ustalenia faktyczne poczyniono posługując się protokołem przesłuchania M. W., do którego doszło bez udziału skarżącego w innym postępowaniu niż przedmiotowe. Strona nie mogła więc zadawać pytań świadkowi (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej) i być obecna przy formułowaniu protokołu (art. 172 - 174 Ordynacji podatkowej), które to uprawnienia są realizacją zasady wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zaś istotne, iż przyczyniło się do tego niestawiennictwo świadka, a nie uchybienia procesowe organu podatkowego. Stosownie do poprzednich wyroków WSA bez przesłuchania świadka z udziałem strony nie można się powoływać na zeznania M. W. złożone dla celów innego procesu. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że w konsekwencji powyższych naruszeń WSA nie zauważył naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organy, co naruszało art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów nie może ponadto dotyczyć jedynie częściowo lub wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. sąd zobowiązany jest jednak zbadać, czy zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. Brak stwierdzenia przez WSA wymienionych naruszeń miał istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przeciwnym razie Sąd ponownie uwzględniłby skargę i uchylił decyzję. W obliczu tych naruszeń procedury przedwczesne było zdaniem strony opieranie skargi na podstawie naruszenia przez WSA prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzutach odnoszących się do przepisów postępowania. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. skarżący upatruje w zaakceptowaniu przez WSA nieprzesłuchania świadka M. W., mimo zaleceń w tym zakresie zawartych w poprzednich wyrokach. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 324). Ocenę powyższego zarzutu w świetle powyższych rozważań poprzedzić należy przypomnieniem wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 listopada 2004 r. i 30 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4196/02 i I SA/Wr 4207/02 oraz z 6 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 162/06. W dwóch pierwszych wskazanych wyżej wyrokach WSA po raz pierwszy uchylając zaskarżone decyzje stwierdził naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieprzesłuchaniem świadka M. W., nakazując w ponownym postępowaniu przeprowadzić dowód z tego świadka. Uchylając po raz drugi zaskarżoną decyzję wyrokiem z 6 października 2006 r. wskazanym wyżej, WSA stwierdził naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo dwukrotnego wezwania świadka M. W., tylko raz prawidłowo zawiadomiono o przesłuchaniu pełnomocnika strony, a ponadto według tego Sądu nie podjęto działań przewidzianych w art. 262 Ordynacji podatkowej w celu zdyscyplinowania świadka. Sąd ten w związku z tym nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w pierwszych wyrokach uchylających decyzje organu odwoławczego przy wykorzystaniu trybu określonego w art. 262 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym przewidziano możliwość nałożenia między innymi na opornego świadka kary porządkowej do 2.500 zł. W myśl bowiem tego przepisu strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą być ukarani karą porządkową do 2.500 zł (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ - jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji - zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku WSA z 6 października 2006 r. i nałożył na świadka M. W. karę porządkową określoną w powołanym wyżej przepisie w związku z niestawieniem się tego świadka na wyznaczony termin przesłuchania w celu zdyscyplinowania świadka, wyznaczając przy tym nowy termin jego przesłuchania. Świadek w dalszym ciągu nie stawiał się na wezwanie w celu przesłuchania, nie odbierając wezwań, mimo prawidłowego awizowania. Skoro świadek mimo nałożenia zgodnie z zaleceniem WSA kary porządkowej nie stawia się na wezwania organu, to trudno zarzucić organowi w tym przypadku naruszenie art. 153 p.p.s.a. Organ ten bowiem skorzystał z możliwości zdyscyplinowania świadka, którą mu wskazał WSA w wyroku z 6 października 2006 r. W wyroku tym nie było mowy o zastosowaniu środków przymusu, o których stanowi art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje rzeczywiście możliwość zastosowania, mimo ukarania karą porządkową, wobec opornego świadka lub biegłego środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. Ustawodawca nie wskazuje jednak, jakie ma na myśli przepisy szczególne w tym przypadku. W piśmiennictwie nie ma też zgodności poglądów, jakie powinny być stosowane przepisy określające środki przymusu wobec opornego świadka. Jedni bowiem uważają, że zastosowanie powinny mieć w tym przypadku przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX 2007 r.), inni natomiast, że przepisy kodeksu karnego (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 r.). Brak w Ordynacji podatkowej odesłania do konkretnych uregulowań odnośnie trybu stosowania w postępowaniu podatkowym wobec opornego świadka środków przymusu nasuwa istotne wątpliwości co do trybu stosowania tego środka. Nie jest też w tej sytuacji zasadny zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie bowiem tego przepisu skarga kasacyjna wiąże z nieprzesłuchaniem świadka M. W.. Trudno w tym przypadku zarzucić organom niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeżeli mimo wysiłków organów w tym zakresie i skorzystania z możliwych środków w celu przeprowadzenia tego dowodu, dowodu z przesłuchania tego świadka nie udało się przeprowadzić. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie strony z urzędu. Z przepisu tego wynika, że organ może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Przepis ten stwarza więc możliwość przesłuchania strony, warunkiem jednak jej przesłuchania jest wyrażenie przez nią zgody. W sytuacji, gdy strona takiego dowodu na etapie postępowania podatkowego nie zgłasza, a w swoich wyjaśnieniach twierdzi, że nie był jej znany sposób działania M. W., to - jak trafnie podnosi WSA w zaskarżonym wyroku - trudno w tej sytuacji zarzucić organom, że nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania strony z urzędu, skoro strona nie ma wiedzy co do istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności. Naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w nieprzesłuchaniu wskazanego wyżej świadka i oparcie się na jego zeznaniach poczynionych w innym postępowaniu, w którym strona nie uczestniczyła. Zarzut ten więc wiąże się z wcześniej sformułowanymi zarzutami. Art. 190 Ordynacji podatkowej przewiduje prawo dla strony do brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, w tym celu strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin na 7 dni przed terminem. Przepis ten stanowi wyraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, organ nie naruszył art. 190 Ordynacji podatkowej. Zawiadomił bowiem stronę o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka M. W.. To, że świadek ten nie stawiał się na wezwania organu, nie może świadczyć o naruszeniu art. 190 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem obowiązki wynikające z tego przepisu wypełnił, a brak udziału strony w przesłuchaniu świadka spowodowany został tym, że świadek nie stawiał się na wezwanie, mimo zastosowania wobec niego kary porządkowej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu może dojść wskutek poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie dowodu zebranego w innym postępowaniu, jednakże w sytuacji, gdy taki dowód stanowił jedyną podstawę rozstrzygnięcia. W tej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Skarżący poza fakturą, umową oraz potwierdzeniami wpłaty nie przedstawił żadnych innych dowodów na wykonanie usługi. Takich dowodów też nie posiadał wystawca faktur. Uwzględniając charakter usług, które miały być objęte zakwestionowanymi fakturami, wystawca faktur czy też skarżący powinni posiadać namacalne dowody świadczące o wykonaniu usługi w postaci np. opinii o sytuacji sprawdzanych firm. Brak takich dokumentów oraz rozległość działalności, którą rzekomo miał prowadzić M. W. przy braku zatrudniania z jego strony pracowników oraz braku korzystania z usług obcych firm, jak słusznie uznały organy i Sąd pierwszej instancji, świadczy o tym, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Nie został też wobec tego naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczący zasady swobodnej oceny dowodów. Były bowiem uzasadnione podstawy do zakwestionowania spornych faktur. Na marginesie należy też wskazać, że to, że M. W. wystawiał puste faktury dotyczące badania wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych, posługując się nieprzydatnym programem komputerowym znane jest także z urzędu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z innych spraw dotyczących innych podmiotów. Nie znajdując wiec podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.