I SA/Ol 656/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M.S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję I instancji, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 164 zł (słownie: sto sześćdziesiąt cztery zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" roku, w sprawie ustalenia M. W. podatku od spadków i darowizn, w wysokości 4.077 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Sąd Rejonowy w "[...]" postanowieniem z dnia "[...]" r. stwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 24 listopada 2006 r. W. W., na podstawie ustawy nabyły dzieci - M. W. i K. W., po ½ każde z nich. W dniu 25 maja 2007 r. pełnomocnik M. W., w osobie matki J. W., złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z, a następnie w dniu 2 lipca 2007 r. pełnomocnik Strony złożył zeznanie podatkowe nabyciu spadku na druku SD-3 wraz z załącznikiem SD-3/A, stanowiącym informację o pozostałych podatnikach, wykazując, iż przedmiotem spadku po zmarły W. W. jest 1/2 części zabudowanego gospodarstwa rolne położonego w "[...]", przy ul. "[...]", o wartości 168.600,00 zł (w tym części budynku mieszkalnego o wartości 94.950,00 zł), 1/2 części zabudowane gospodarstwa rolnego położonego w "[...]", gm. "[...]", o wartości 26.000,00 zł, ½ części samochodu osobowego marki "[...]", o wartości 5.000,00 zł, 1/2 części broni myśliwskiej "[...]", o wartości 1.000,00 zł, 1/2 części broni myśliwskiej "[...]", o wartości 1.000,00 zł, 1/2 części broni myśliwskiej "[...]", o wartości 300,00 zł oraz 1/2 części broni myśliwskiej "[...]", o wartości 500,00 zł. Łączna wartość masy spadkowej wyniosła zatem 202.400,00 zł. Jednocześnie w części F zeznania wykazane zostały długi i ciężary w kwocie 4.972,00 zł. Do zeznania dołączone także zostało oświadczenie o spełnieniu wymogów skorzystania z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zeznanie podatkowe zostało uzupełnione w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., znak: "[...]", w sprawie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 222,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za r 2006, po zmarłym W. W. Tym samym łączna wartość masy spadkowej wyniosła 202.622,00 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, iż wykazane w zeznaniu podatkowym SD-3 zabudowane nieruchomości położone w "[...]" oraz "[...]", gmina "[...]", nie stanowią gospodarstw rolny w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Okoliczność ta spowodowała, że organ podatkowy przyjął do opodatkowania masę spadkową, wykazaną w zeznaniu podatkowym, o wartości 202.622 zł, a udział M. W. do 1/2 części spadku wyniósł 101.311,00 zł. Jednocześnie wartość wszystkich długów i ciężarów obciążających masę spadkową ustalona została na kwotę 4.972,00 zł, a tym samym wartość długów i ciężarów przypadająca na dziedziczoną przez Stronę część spadku wyniosła 2.486,00 zł. Ponadto organ ustalił wartość ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przypadającej do odliczenia dla Strony, na kwotę 22.128,00 zł. Po odliczeniu długów i ciężarów, po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku dla osób zaliczanych do I grupy podatkowej w wysokości 9.637,00 zł oraz po odliczeniu wymienionej ulgi mieszkaniowej, od nadwyżki w kwocie 67.060,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]" r., ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 4.077,00 zł. M. W. w dniu 4 września 2007 r. złożył odwołanie od decyzji podatkowej, w którym wniósł o jej uchylenie. W odwołaniu, Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji nieprawidłowe zdefiniowanie przez organ podatkowy art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). W ocenie podatnika, decyzja organu I instancji została oparta m.in. na przejściowym przepisie art. 3 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., z którego błędny wysnuto wniosek, że wszystkie spadki otwarte do końca 2006 r. są opodatkowane na starych zasadach. Strona podkreśliła, iż taka interpretacja jest niewłaściwa. Odwołujący przytoczył brzmienie przepisu art. 3 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 16.11.2006 r., oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku, stwierdzając, że wystarczy, aby śmierć spadkodawcy nastąpiła po 12 maja 2006 r., a spadkobierca był obywatelem polskim i należał do kręgu najbliższych rodziny spadkodawcy, by zastosowanie znalazło zwolnienie wynikające z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Inaczej zastrzeżenie wynikające z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej byłoby bez sensu, bo i tak nie można byłoby, ani art. 4 ust. 1, ani art. 4a stosować do nabycia (także w drodze spadku) między 12 maja a 31 grudnia 2006 r. Ponadto poddał pod rozwagę wyrok NSA z dnia 7 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1863/97, w którym Sąd stwierdził, że podatek od spadków i darowizn wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku. Zauważył również, iż zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie zasadą, w przypadku, gdy przepisy podatkowe są niespójne lub wewnętrznie sprzeczne, powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Odwołujący podniósł także, iż jako zstępny po ojcu, zmarłym w dniu 24 listopada 2006 r., zgłosił nabycie własności rzeczy w terminie miesiąca od dni uprawomocnienia się orzeczenia sądu, stwierdzającego nabycie spadku, posiadał obywatelstwo polskie i miejsce zamieszkania na terytorium Polski, dlatego powinien skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadku. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" roku utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" roku. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż brak jest podstaw do skorzystania przez Odwołującego ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy nie zastosowania przez organ podatkowy, w stanie faktycznym sprawy, przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 roku. Organ II instancji wyjaśnił, że nowelizacja ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), wprowadzona została ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222. poz. 1629), a weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.. Kwestię stosowania nowych przepisów w sprawach odnoszących się do stosunków ukształtowanych w czasie obowiązywania dotychczasowego prawa, regulują bowiem przepisy przejściowe (intertemporalne). Istotne jest, że na gruncie prawa podatkowego zamiar ustawodawcy objęcia mocą nowych przepisów stosunków prawnych powstałych przed dniem ich wejścia w życie musi przybrać wyraźną jednoznaczną postać i nie może być wprowadzony w drodze wykładni rozszerzającej. Powołana wyżej ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustaw o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, w art. 3 normuje stosowanie nowych przepisów w zakresie podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z regulacją art. 3 ust. 1 przedmiotowej ustawy, do nabycia własności rzecz i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustaw". stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustęp 2 artykułu 3 ustawy, stanowi, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Natomiast przepis ustępu 3 art.3 ustawy nowelizacyjnej z dnia 16.11.2006 r., normuje kwestię stosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z powołanych przepisów przejściowych wynika, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia, które spadki będą opodatkowane według nowych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. zasad, ma określenie momentu nabycia spadku. Zważywszy, iż przepisy podatkowe nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, należy odwołać się w tym względzie do przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności zaś do regulacji art. 922 §1 k.c. oraz art. 924-925 k.c. Pod pojęciem spadku przepisy kodeksu cywilnego rozumieją ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego. W myśl bowiem art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów niniejszej księgi. Przepis art. 925 k.c. stanowi, iż spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Stosownie zaś do przepisu art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z powyższych przepisów kodeksu cywilnego wynika zatem, iż spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy niezależnie od tego, czy dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych. Oznacza to, że od chwili śmierci spadkodawcy prawa i obowiązki, których podmiotem był zmarły stają się wyodrębnioną masą majątkową, w której, aż do dokonania działu spadku spadkobiercy uczestniczą na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych. Z akt przedmiotowej sprawy wynika i jest to bezsporne, iż Odwołujący nabyła spadek po ojcu W. W., w dniu 24 listopada 2006 r., tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. W ocenie organu II instancji, konsekwencją nabycia spadku w 2006 roku jest obowiązek zastosowania do opodatkowania nabytego spadku przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku, stosownie do brzmienia przepisu przejściowego art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Dyrektor Izby odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu wywodów Strony, co do zakresu stosowania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, podkreślił, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., ani w stanie prawnym poprzednim, ani w obecnym, sam w sobie nie wprowadza wprost zwolnień, a jedynie stanowi o podmiotach. Jest to zatem przepis o charakterze czysto podmiotowym, gdyż stanowi o tym, kto jest uprawniony do zwolnień podatkowych. W konsekwencji stwierdzić należy, iż przepis przejściowy. określony w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r., odnosząc się do stosowania przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, rozszerzył jedynie z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych (wyłącznie w zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r.), w tym obywatelom państw Unii Europejskiej, państw EOG, w tym Islandii, Norwegii i Lichtensteinu, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że aby stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, od daty wskazanej w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r., przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej powinien w swej treści wymieniać bezpośrednio zwolnienie z art. 4a ustawy, podczas gdy w przepisie przejściowym jest jedynie mowa o art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie, nawiązując do przywołanego w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Ud 1863/97, organ wskazał, iż cytowany przez Odwołującą fragment uzasadnienia, jest stanowiskiem Sądu Najwyższego, zawartym w uchwale z dnia 27 maja 1993 r. połączonych Izb Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt III AZP 36/92. Przedmiotowa uchwała Sądu Najwyższego podjęta została na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 1990 r. ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443), nowelizującej m.in. ustawę o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotowa ustawa nowelizująca z dnia 28.12.1989 r., nie zawierała żadnych regulacji międzyczasowych (przepisów przejściowych), normujących oddziaływanie nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Powyższe rodziło zatem potrzebę rozstrzygnięcia zagadnienia intertemporalnego, a mianowicie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) stosować do spraw podatkowych rozpoczętych pod rządem dawnych przepisów, lecz zakończonych pod rządem przepisów nowych. W rozpoznawanej sprawie, w postępowaniu odwoławczym ustawa zmieniająca z dnia 16 listopada 2006 roku zawiera przepisy przejściowe, m.in. przepis art. 3, w którym ustawodawca wyraźnie wskazuje, które przepisy stosować do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1.01.2007 r. Tym samym wskazany przez Odwołującą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W opinii Dyrektora Izby, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - Odwołujący nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a tej ustawy, zatem należy, iż organ pierwszej instancji zasadnie zastosował w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2006 r. i ustalił Odwołującemu podatek od spadku nabytego po ojcu — W. W. w kwocie 4.077.00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości, zgodnie z wymogami przepisów art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. M. W. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że w jej ocenie nieprawidłowa jest interpretacja dokonana przez organy podatkowy interpretacja przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), ponieważ organy te stoją bowiem na stanowisku, iż wszystkie spadki otwarte do końca 2006 roku, opodatkowane są na starych zasadach. Skarżący stwierdził, iż w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej ustawodawca przyjął to stanowisko jako regułę, jednak zastosował wyjątki, a jeden z nich, uregulowany w art. 3 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że nowe brzmienie art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stosuje się także nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 czyli na długo przed wejściem nowelizacji w życie. Z kolei nowy przepis art. 4 ust.4 znowelizowanej ustawy, przewiduje, że zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 i w art. 4a (artykuł zwalniając podatku najbliższą rodzinę), stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub jednego z państw członkowskich UE lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub na terytorium wymienionych państw. Skarżący podkreślił, iż z zacytowanych przepisów jasno wynika, że do wskazanych osób, wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy , zastosowanie mają zarówno przepisy art.4 ust. 1 (ogólne zwolnienie od podatku od spadków i darowizn), jak i art. 4a (zwolnienie obejmujące najbliższą rodzinę), a więc są to zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe. Mimo, że art. 4a wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2007 r., to z mocy art. 3 ust.2 ustawy nowelizującej, ma zastosowanie do wszystkich spadków otwartych począwszy od 13 maja 2006 r. W ocenie Skarżącego wystarczy zatem, aby śmierć spadkodawcy nastąpiła po 12 maja 2006 r., a spadkobierca był obywatelem polskim i należał do kręgu najbliższej rodziny spadkodawcy, by mógł skorzystać z nowego zwolnienia wynikającego z 4a ustawy. Inaczej zastrzeżenie wynikające z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej był bez sensu, bo i tak nie można byłoby ani art. 4 ust. 1, ani art. 4a stosować do nabycia majątku,(także w drodze spadku) między 12 maja a 31 grudnia 2006 r. Skarżący podkreślił, że literalne brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie przywołuje w swej treści zwężonych zwolnień tylko dla podatników z cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W dalszej części Skarżący przytoczył brzmienie art. 925 Kodeksu cywilnego, w kontekście oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Zauważa, iż w niniejszej sprawie spadek otwarty został dnia 24 listopada 2006 r., ale z tym dniem nastąpiło dopiero nabycie o charakterze tymczasowym. Dopóki bowiem nie nastąpi nabycie definitywne spadku (przyjęcie przez złożenie oświadczenia lub upływ terminu, gdy spadku nie przyjęto ani nie odrzucono), takiemu spadkobiercy nie wolno niczego sprzedać. Nie ma on prawa do zbywania rzeczy wchodzących w skład spadku, ponieważ nie jest jeszcze w stu procentach właścicielem tych rzeczy. Skarżący zauważył ponadto, iż oświadczenie o przyjęciu spadku złożył wprost przed sądem w dniu 5 kwietnia 2007 r. i z tą dopiero chwilą nastąpiło definitywne (czyli ostateczne) nabycie spadku, jak również połączenie majątku odziedziczonego z majątkiem, który już posiadał. Skarżący podniósł, że jego zdaniem w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej chodzi właśnie o takie nabycie definitywne. Jednocześnie stwierdził, iż zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie zasadą, niespójne lub wewnętrznie sprzeczne przepisy podatkowe powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Podkreślił, iż jako zstępny po ojcu, zmarłym w dniu 24 listopada 2006 r., zgłosił nabycie własności rzeczy w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, posiada obywatelstwo polskie i miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z powyższym uznaje przedstawione argumenty jako zasadne do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ppsa, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sądy administracyjne sprawując kontrole administracji publicznej, dążą do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny, który narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź narusza przepis postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też narusza przepis prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a –c ppsa). W ocenie Sądu, ustalenie Skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków w stanie faktycznym sprawy , narusza przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisy zmieniające ten akt prawny. Dlatego też, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca z uwagi na naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia, a zarazem i naruszenia prawa materialnego, stanowi w niniejszej sprawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z dnia 5 grudnia 2006r Nr 222, poz. 1629). Z ogólnej zasady zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej ustawę o podatku od spadków i darowizn (przepisu przejściowego) wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. 1 stycznia 2007 roku, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepis ten ustanawia regułę intertemporalną, jeśli chodzi kwestie stosowania starego i nowego prawa, iż elementem decydującym, o tym, które prawo należy w okresie przejściowym zastosować, jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Jeżeli zatem nabycie własności rzeczy i praw majątkowych miało miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2007 r., to zastosowanie w stanie faktycznym takiej sprawy, znajdują stare uregulowania, czyli ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.. Przepis art. 3 powołanej ustawy nowelizacyjnej przewiduje jednak wyjątki od zasady stosowania starego prawa. Otóż, w art. 3 ust. 2 ustawodawca ustanowił przepis, z którego treści wynika, że art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Sąd, dokonując interpretacji powołanej regulacji art.3 ust.2 ustawy nowelizacyjnej stwierdził, że stąd należy wywieść normę prawną, której treść stanowi o stosowaniu art. 4 ust. 4 (w nowym brzmieniu) do nabyć własności rzeczy i praw majątkowych, które miały miejsce w okresie od 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Zatem zgodnie z treścią art. 4 ust. 4 ustawy znowelizowanej, zwolnienia określone w ust. 1 tegoż artykułu i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Podnieść należy, że nowelizacja ustawy dokonała rozszerzenia zakresu podmiotowego zwolnień, dlatego w stanie prawnym obowiązującym po 01 stycznia 2007 r., w przedmiocie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych dokonanych po tej dacie, zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o p.s.d., dotyczą również nabywców, którzy posiadali obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Taki stan prawny w 2007 r. obowiązywał na podstawie art. 4 ust. 4 znowelizowanej ustawy o p.s.d. W ocenie składu orzekającego, zapis przepisu przejściowego z art.3 ust.2 ustawy nowelizacyjnej, nie ma zaś zaznaczenia normatywnego, odnośnie okresu po 1 stycznia 2007 roku. Regulacja art. 3 ust. 2 tej ustawy, stanowi przepis intertemporalny i dotyczy okresu przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Zgodnie z postanowieniem prawodawcy odnosi się on do czasu od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu, podczas którego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506). Akt ten dotyczył osób fizycznych wymienionych w art. 4 ust. 4, które objęła nowelizacja tego przepisu. W okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie tego właśnie rozporządzenia zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, jeżeli z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych spełniali warunki określone w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Sąd wyraża pogląd, że świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników ( Dz. U. nr 73, poz. 506 ), które wygasło w dniu 31.12.2006 roku, nie było potrzeby w drodze ustawowej nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną ( w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) "starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powyższe rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy o podatku od spadków darowizn (art.4 ust.1 i art. 16 ust.1 w zw. z art.4 ust.4 i art.16 ust.2 pkt 1 w "starym" brzmieniu). Wprawdzie powyższe rozporządzenie dotyczy zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn, a nie zwolnienia od podatku, lecz skutek wywołany działaniem tych przepisów jest taki sam brak obowiązku zapłaty podatku. W ocenie Sądu, należało uznać za błędne stanowisko organu odwoławczego, że przepis przejściowy w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., odnosi się tylko do stosowania przepisu art. 4 ustęp 4 ustawy. Sąd dokonując wykładni przepisu art. 3 ust.2 ustawy nowelizującej, w związku z art. 4 ust. 4 ustawy nowelizowanej, przyjął , że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych , które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 roku, jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. oraz w oparciu o art. 4a, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie przez Sąd stanowiska organu odwoławczego, że przepis przejściowy nie skutkuje obowiązywaniem ulgi określonej w art. 4a znowelizowanej ustawy w okresie od 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., pozbawiłoby część przepisu art. 4 ust. 4 interpretowanego w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej znaczenia normatywnego. Stąd zwolnienie wymienione art.4a znowelizowanej ustawy, obowiązuje w okresie po 12.05.2006 r., i ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, posiadających obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. W ocenie Sąd za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisów prawa, dokonywana przez organy administracji publicznej, która prowadziłaby do pominięcia, choćby w części, przepisu obowiązującego w systemie prawa, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też podczas interpretacji przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 4 ust. 4 ustawy o p.s.d., nie można pomijać treści, która odnosi się wprost do art. 4 a ustawy o p.s.d. Przykładem wskazanego orzecznictwa może być postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, w którym stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie rzecz jasna idealizujące o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Natomiast w orzecznictwie NSA godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97 oraz uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Reasumując rozważania w tym przedmiocie, należało podnieść, powołany przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 listopada 2006 roku, dotyczył wyłącznie okresu od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast nie miał on odniesienia do zwolnień obowiązujących w okresie po 1 stycznia 2007 r., gdyż w tym zakresie wprost znajduje zastosowanie treść art. 4 ust. 4 ustawy o p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od początku roku 2007. Zdaniem Sądu, wprowadzenie do systemu ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a z mocą wsteczną, nie naruszyło zasady państwa prawa, wyrażonej w ustawie zasadniczej i było wolą ustawodawcy. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, do rozpatrywanej sprawy ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., na mocy przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn. W rozpatrywanej sprawie, nabycie spadku nastąpiło w dniu 24 listopada 2006 roku, a Skarżąca zachowała się zgodnie z treścią art. 4a ustawy o p.s.d., to powinna mieć też prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Sąd ,mając na względzie okoliczności przedstawione przez Skarżącego i powyższe rozważania, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. W przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.