I FSK 998/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA: Jan Zając, Sędzia del. WSA: Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1967/07 w sprawie ze skargi E. spółka jawna na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. sp. j. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił tę interpretację stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego. Podstawą orzeczenia Sądu pierwszej instancji był następujący stan faktyczny. 1.2. Pismem z dnia 2 lipca 2007 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przenośnych urządzeń do nawigacji (GPS) nabywanych od firmy G. LTD z siedzibą w W. W 2006 r. dostawca złożył swoim dealerom ofertę dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego związanego ze wzrostem wartości zakupów urządzeń GPS w stosunku do poprzedniego roku. Z uwagi na osiągniętą w 2006 r. wielkość obrotu, spółka otrzymała premię pieniężną którą traktując jako wynagrodzenie za świadczone usługi, opodatkowała podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, wykazując w deklaracji miesięcznej VAT-7 za styczeń 2007 r. podatek należny od tej premii. Mając na uwadze powyższe okoliczności spółka wystąpiła z pytaniem, czy potraktowanie otrzymanej premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia pewnego pułapu obrotów jako usługi podlegającej opodatkowaniu z chwilą jej otrzymania było prawidłowe. Prezentując swoje stanowisko w tej kwestii spółka podała, że premia pieniężna otrzymywana przez nabywcę towarów od dostawcy za dokonanie określonych ilości, czy wartości nabyć nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 1.3. Minister Finansów nie zgodził się z podatnikiem i w interpretacji z 3 sierpnia 2007 r. zaznaczył, że w przypadku, gdy premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.", ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że związane są one z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez tego nabywcę, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z czym też mamy do czynienia w niniejszej sprawie. 1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wydanie interpretacji naruszającej art. 2 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 2.2. Kwestionując stanowisko organu strona podniosła, że pogląd wyrażony w interpretacji, jakoby premia związana była z określonym zachowaniem spółki, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi za wynagrodzeniem, jest nietrafny i rażąco narusza zasady wykładni prawa podatkowego i prawa cywilnego. W ocenie spółki nie można bowiem traktować konsekwencji dokonywania zakupów (realizacji określonego poziomu obrotów) jako odrębnego zachowania, gdyż nie jest to jakiekolwiek samodzielne zachowanie mające postać świadczenia. Dla uznania, że doszło do wykonania usługi konieczne jest m.in. ustalenie usługobiorcy zobowiązanego do świadczenia na rzecz usługodawcy, co nie jest możliwe w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto strona podkreśliła, że wypłacenie premii pieniężnej przez dostawcę na rzecz spółki, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przez dostawcę korzyści, w związku z wypłatą tegoż świadczenia pieniężnego. 2.3. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu Sąd podał, że kwestią kluczową w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy jest usługą świadczoną przez nabywcę na rzecz tegoż sprzedawcy i w tym zakresie Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej. Powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podał, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, co oznacza, że – w rozumieniu tego przepisu - nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. W ocenie Sądu dokonywanie przez skarżącą zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego przez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów. Nie można zatem uznać w stanie faktycznym sprawy, że realizowanie na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów jak i terminowej zapłaty stanowi świadczenie usługi. Sąd podkreślił, że na określoną wartość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży, tj. dostawy towarów dokonanych na rzecz danego podmiotu i będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które – w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. -przez ich zsumowanie nie mogą przekształcić się w odrębny przedmiot opodatkowania w postaci usługi. 3.2. W ocenie Sądu wniosek taki wynika także z treści art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, którego polskim odpowiednikiem jest właśnie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście Sąd podał, że art. 24 ust. 1 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy z art. 14 ust. 1-3, art. 20-22 i art. 30 tejże Dyrektywy (definiującymi odpowiednio: dostawę towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz import) bazę systemu podatku VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania. System ten zdaniem Sądu odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, tj. jego powszechność, z której wynika, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. W tym kontekście, powołując się na wyrok ETS w/s Faaborg-Gelting Linien A/S p. Finanzamt Flensburg Sąd pierwszej instancji podał, że każdorazowo należy ustalać, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, o czym powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. 3.3. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem wypłacana przez sprzedawcę towarów premia z tytułu osiągnięcia przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów nie stanowi świadczenia wzajemnego – wynagrodzenia za dokonane usługi. Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywania przez kupującego w rozumieniu przepisów ww. ustawy i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług; 2) przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", przez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor uznał za wadliwe stanowisko Sądu, zgodnie z którym opodatkowanie premii pieniężnej prowadzi do podwójnego opodatkowania. Podkreślił przy tym, że w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należało uznać kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów dokonanej na rzecz podatnika pomniejszoną kwotę należnego podatku, zaś co do świadczonej usługi podstawą opodatkowania była wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. 4.3. Dodatkowo pełnomocnik organu w oparciu o orzecznictwo ETS wywodził, że dla świadczenia usługi w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE konieczne jest istnienie pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą stosunku prawnego, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Bez znaczenia jest przy tym możliwość dochodzenia przez strony związanych z tym stosunkiem roszczeń o wykonanie świadczenia. Wobec tego w ocenie autora skargi kasacyjnej należy uznać, że w niniejszej sprawie dochodzi do świadczenia usług, skoro występuje świadczenie wzajemne: podatnik osiąga określony poziom sprzedaży towarów i otrzymuje premię pieniężną, którą można by potraktować jako wynagrodzenie za podjęcie starań w celu zwiększenia sprzedaży asortymentu dostarczanego przez podmiot wypłacający tę premię. 4.4. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spornym w tej sprawie jest zagadnienie czy otrzymana przez podatnika premia za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 5.2. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06) uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). 5.3. Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi – jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). 5.4. Zwrócić przy tym należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania organu wydającego w tej sprawie interpretację indywidualną. W interpretacji zwraca się bowiem uwagę, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem ustalone zostanie, że nabywca od określonego dostawcy dokonał w trakcie roku 10 zakupów za 1 mln zł, co przez tego ostatniego uznane będzie za osiągnięcie zasługujące na dodatkowe wynagrodzenie w formie 5 % premii pieniężnej, to w sytuacji gdy przekaże z tego tytułu nabywcy kwotę 50.000 zł określając, że kwota ta stanowi 5 % upustu w stosunku do każdej z 10 transakcji nabycia towarów – będziemy mieli do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u, obniżającym u dostawcy obrót, a tym samym podatek należny (obniżenie należności Skarbu Państwa, które powinno zostać udokumentowane fakturami korygującymi). Jeżeli jednak takiego określenia tytułu tejże premii nie będzie, a więc nie nastąpi przyporządkowanie kwoty 5 % premii do każdej dostawy, oznacza to według wydającego interpretację, że przekazanie nabywcy kwoty premii ma miejsce z tego tytułu, że nabywca świadczy na rzecz dostawcy opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią, od której należy ustalić podatek należny (podwyższenie należności Skarbu Państwa). W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. 5.5. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. 5.6. Całkiem chybione jest stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. 5.7. Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. 5.8. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.