I SA/Wr 944/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (spr.), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "A" w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004, 2005 i 2006 oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania sprawy, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Powołaną w sentencji wyroku decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej: SKO/Kolegium), działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z [...] (nr [...]), określającą "A" S.A. [...] w L. (dalej: skarżąca spółka/strona skarżąca/ strona/spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata: 2003 (2.655.208,00 zł), 2004 (2.658.378,00 zł), 2005 (2.668.308,00 zł) i 2006 (2.677.854,00 zł). Organ odwoławczy zaakceptował tym samym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objął także budowle w postaci - należących do spółki i związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - podziemnych wyrobisk górniczych (obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w tych wyrobiskach). Skład orzekający SKO nie podzielił zarzutów odwołania wskazujących na naruszenie przez decyzję Wójta Gminy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ drugiej instancji zaznaczył, iż kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 r. (sygn. akt FPS 2/01) oraz uchwały Sądu Najwyższego z 12 marca 2002 r. (sygn. akt III ZP 34/01). W obu tych uchwałach rozstrzygnięto, że wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie jest objęte zakresem przedmiotowym art. 2 u.p.o.l. Dalej SKO argumentowało, iż - stanowiące podstawę analiz obu uchwał - przepisy u.p.o.l., uległy od 1 stycznia 2003 r. zmianie na mocy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1683 ze zm. - dalej: ustawa zmieniająca). Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Organ drugiej instancji zauważył, iż w odróżnieniu od dotychczasowego brzmienia, ustawa w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. zawiera legalną definicję budowli. I tak, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., "budowlę" stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem SKO, analiza cytowanego przepisu wskazuje, że definicja terminu budowla, w zakresie rozumienia pojęć składających się na tę definicję, odwołuje się wprost do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm. - dalej: Prawo budowlane). Skład orzekający Kolegium przywołał art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego stanowiący, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Następnie odwołał się do pkt 3 art. 3 tego Prawa, który pod pojęciem budowli rozumie każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). SKO wskazało także na brzmienie pkt 9 art. 3 Prawa budowlanego, który za urządzenia budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (...). Zdaniem organu odwoławczego, analiza przywołanych przepisów pozwala na przyjęcie, że celem ustawodawcy było rozszerzenie terminu budowla, w związku z włączeniem do definicji tego pojęcia urządzeń budowlanych. Przez budowlę należy bowiem rozumieć nie tylko sam obiekt, lecz i urządzenia z nim związane, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Skład orzekający SKO wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z 9 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3364/03), w którym Sąd przyjął, że wyrobisko górnicze - jako zespół poszczególnych budowli i urządzeń - stanowi, zgodnie z Prawem budowlanym, obiekt budowlany, a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. SKO podkreśliło, iż w wyroku tym WSA wyraźnie zaakcentował, że bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości zespołu obiektów i urządzeń stanowiących część składową wyrobiska górniczego jest ich umiejscowienie (pod ziemią, czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy u.p.o.l. jak i regulacje Prawa budowlanego nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Za Sądem Kolegium wskazało, że przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 1994 r., Nr 27, poz. 96 ze zm.) nie wykluczają opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w znaczeniu Prawa budowlanego, usytuowanych w wyrobisku górniczym. Skład orzekający SKO, w pełni zaakceptował wyrażone w w/w wyroku stanowisko Sądu, zaznaczając, iż ma ono zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy podsumował, że skoro podziemne wyrobiska górnicze niewątpliwie były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, to tym samym powinny one podlegać w latach 2003-2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ ten podzielił zaprezentowany w doktrynie i w orzecznictwie sądowym pogląd, iż nowelizacja u.p.o.l. usunęła wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, przesądzając o objęciu ich tym podatkiem. Zdaniem SKO, ponieważ w deklaracjach podatkowych za lata: 2003, 2004, 2005 i 2006 spółka nie uwzględniła podziemnych wyrobisk górniczych celem ich opodatkowania, to prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji określając za w/w lata podatek od nieruchomości w wysokości wyższej od zadeklarowanej, uwzględniając w podstawie wymiaru wyrobiska górnicze. W skardze, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca zarzuciła decyzji SKO obrazę art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., polegającą na błędnej wykładni tych przepisów a w konsekwencji nieprawidłowym przyjęciu, że obiekty zakładu górniczego, znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, iż wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i określenie wysokości tego podatku w kwocie zadeklarowanej przez spółkę, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie definiuje wprost pojęcia budowli, lecz odwołuje się do Prawa budowlanego. Zauważyła, iż posługując się - przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości - przepisami Prawa budowlanego, ustawodawca nie odwołał się do konkretnych przepisów tego Prawa (nie wskazał numeracji właściwego artykułu), lecz zastosował szerokie odesłanie: "(...) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego". Zdaniem strony skarżącej, powyższe nakazuje konieczność uwzględnienia przy ocenie, czy dany obiekt spełnia kryteria zakwalifikowania go jako budowli, całokształtu przepisów Prawa budowlanego. W jej opinii, nieuzasadnione jest ograniczenie zastosowania przepisów tego Prawa tylko do art. 3, zawierającego definicje pojęć występujących w tym akcie prawnym, z pominięciem pozostałych przepisów ustawy. Skarżąca spółka argumentowała, że gdyby intencją ustawodawcy było odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego w ograniczonym zakresie, tj. w przypadku budowli tylko do przepisu art. 3 pkt 3, to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący pojęcie budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, otrzymałby inne brzmienie, tzn. przywołałby konkretne przepisy Prawa budowlanego. Mając na uwadze powyższe skarżąca spółka wskazała na konieczność zastosowania w sprawie ogółu przepisów Prawa budowlanego celem ustalenia, czy dany obiekt może być zakwalifikowany jako budowla dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona przywołała art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym, ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Przyjmując, że wyrobisko górnicze pozostaje poza zakresem regulacji Prawa budowlanego strona wywiodła, iż bezpodstawe jest stwierdzenie, że obiekty umieszczone w podziemnym wyrobisku górniczym stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Przepisów tej ustawy - jej zdaniem - nie stosuje się bowiem w ogóle do podziemnych wyrobisk górniczych. Spółka zauważyła, iż stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, przepisy tego Prawa nie naruszają przepisów odrębnych, w szczególności Prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów zakładu górniczego. Mając na uwadze powyższe spółka stwierdziła, że interpretacja przepisów Prawa budowlanego nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z przepisami odrębnymi, tj. w analizowanym zakresie z przepisami Prawa geologicznego i górniczego, stanowiącymi, że obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Podsumowując, skarżąca spółka wyraziła stanowisko, iż zarówno wyrobisko górnicze, jak i obiekty znajdujące się w tym wyrobisku (jako nie położone w całości na powierzchni ziemi), nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że zaprezentowany przez nią pogląd znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Strona wskazała, iż jednoznacznie - co do w/w kwestii - wypowiedział się w uchwale z 2 lipca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt FPS 2/01) stwierdzając, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mieści się w katalogu przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Dodała, że podobnie przeciwko traktowaniu podziemnych wyrobisk górniczych oraz znajdujących się w nim obiektów, jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., opowiedział się skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego w uchwale z 12 marca 2002 r. (sygn. akt III ZP 34/01). W odpowiedzi na skargę, SKO w L. podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona. W sprawie, spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2003-2006 podziemne wyrobiska górnicze (budowle i urządzenia znajdujące się w tym wyrobisku), jako przedmiot opodatkowania, były objęte podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając poddany kognicji Sądu spór, należy odnieść się do zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Regulacje dotyczące opodatkowania tym podatkiem umiejscowione zostały w rozdziale 2 powołanej już u.p.o.l. Przy czym podkreślenia wymaga, że w sprawie, uwzględniając jej zakres czasowy obejmujący lata 2003-2006, należy uwzględnić brzmienie tej ustawy nadane ustawą zmieniającą, czyli brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozwiązanie powstałego między stronami sporu wymaga znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy umiejscowione pod ziemią wyrobisko górnicze mieści się w jednaj ze wskazanych w pkt 1-3 art. 2 ust. 1 u.p.o.l. kategorii, obejmujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Doktryna jak i orzecznictwo sądowe są zgodne co do tego, że podziemne wyrobiska górnicze nie stanowią gruntów jak i budynków czy też ich części. Powyższe stanowisko w pełni akceptuje również skład orzekający w niniejszej sprawie. Ewentualne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych może wynikać więc z objęcia ich kategorią wskazaną w pkt 3, a więc w przypadku zaliczenia tychże wyrobisk do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza sporem pozostaje okoliczność, że znajdujące się pod ziemią wyrobiska górnicze są nierozłącznie związane z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej spółki. Rozważenia wymaga zatem, czy podziemne wyrobisko górnicze zawiera się w określonej przez u.p.o.l. definicji pojęcia "budowli", rozumianej jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Definicję tego terminu zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia przez u.p.o.l. Upraszczając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie (por. wyrok WSA z 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/03). Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Sąd zauważa, że przywołana wyżej definicja odwołuje się bezpośrednio do Prawa budowlanego. Odwołanie to nie ma jednak, jak podnosi strona skarżąca, charakteru generalnego odwołania do uregulowań Prawa budowlanego, rozumianego jako odesłanie do całości zawartych tam rozwiązań prawnych. U.p.o.l. odwołuje się bowiem do szczątkowych regulacji tego Prawa, tj. tylko i wyłącznie do przepisów definiujących terminy "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Tożsame stanowisko zajmował już wielokrotnie WSA we Wrocławiu (por: wyrok z 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/03; z 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1814/06; z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1874-1886/07; z 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 964/07; z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1003-1006/07) a także Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), który wyrokiem z 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/05) oddalił skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku WSA z 9 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 3364/03). Szersze od wskazanego odniesienie się do Prawa budowlanego jest niedopuszczalne, gdyż mogłoby spowodować modyfikację obowiązku podatkowego (np. przedmiotu opodatkowania), określonego przez ustawę podatkową (u.p.o.l.). Przywołując definicje Prawa budowlanego, do których to definicji odwołuje się wprost u.p.o.l., Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlę zaś stanowi, zgodnie z art. 3 pkt 3 tego Prawa, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Regulacja zawarta w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenia budowlane uznaje natomiast urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe, skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje do rozstrzygnięcia - ugruntowane w doktrynie i orzecznictwie sądowym - stanowisko, iż: "Wyrobisko górnicze powinno być traktowane jako budowla składająca się z wielu obiektów i urządzeń budowlanych funkcjonalnie powiązanych, tak aby wydobywać kopalinę. W tak rozumianym wyrobisku górniczym znajdują się szyby, sztolnie, szyby, rurociągi, linie energetyczne, wentylacyjne itp. obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Są one częścią składową wyrobiska górniczego jako budowli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej. To od wartości budowli i urządzeń składających się na wyrobisko naliczany jest podatek od nieruchomości" (L. Etel, Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze, Finanse Komunalne 2003/2/22). Tożsamy - z wyrażonym wyżej - pogląd wypowiedział WSA we Wrocławiu, w powoływanym już, także przez organy podatkowe, wyroku z 9 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3364/03). WSA zaakcentował, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią, zdaniem Sądu, część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że stanowisko WSA zaprezentowane w powołanym wyroku za słuszne uznał także NSA, stwierdzając w orzeczeniu z 3 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 656/05), że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA wskazał, iż aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna posiadać dwie cechy: po pierwsze: winna stanowić budowlę w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., po drugie: powinna być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, zestawienie zakresów znaczeniowych pojęcia budowli w przepisach u.p.o.l. oraz w Prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, bowiem oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Według Sądu kasacyjnego, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera treści o charakterze normatywnym, nie będąc jedynie prostym odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego. NSA podzielił pogląd WSA, że art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co nie oznacza, że z mocy art. 2 budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. W opinii NSA, za trafnością stanowiska wyrażonego w tym wyroku przemawia także gramatyczna wykładnia art. 2 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości enumeratywnie wymienione nieruchomości, grunty oraz budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Wśród zwolnionych ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. NSA zaakcentował, że już sam zabieg legislacyjny, nowelizujący u.p.o.l., stworzył odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2003 r., w szczególności w kwestii opodatkowania budowli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznaje za słuszne poglądy zawarte w powołanych wyżej wyrokach WSA jak i wyroku NSA, wg których, jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle, stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla opodatkowania takiego zespołu obiektów (urządzeń) podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią, czy też na jej powierzchni), albowiem zarówno przepisy u.p.o.l., jak i regulacje Prawa budowlanego nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa geologicznego i górniczego. Sąd wskazuje, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania nie ma żadnego uzasadnienia w świetle u.p.o.l. i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Niezależnie od powyższego, skład orzekający podziela także pogląd wyrażony w wyrokach WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2007 r. (sygn. akt i S.A./Wr 1874-1882/06), że posługując się odesłaniem w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca, zgodnie z regułami interpretacyjnymi zawartymi w "Zasadach techniki prawodawczej", zwanych dalej: z.t.p., (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908), sprecyzował sposób redakcji przepisu odsyłającego (zgodnie z § 22 ust. 2 z.t.p.) wskazując, że należy w nim jednoznacznie określić akt normatywny, do którego następuje odesłanie, a także wskazać zakres spraw, dla których to odesłanie następuje. Przepisami odsyłającymi są przepisy, które "odsyłają" do innych przepisów należących do systemu prawnego, a precyzując, są to przepisy odwołujące się do treści wyrażonych w innych fragmentach danego tekstu lub w innych źródłowych tekstach prawnych w taki sposób, że interpretowanie fragmentów zawierających te zwroty nie jest możliwe bez uwzględnienia owych treści (F. Stadnicki, A. Łachwa, J. Fall, E. Stabrawa, Odesłania w tekstach prawnych. Ku metodom ich zautomatyzowanej interpretacji, Kraków 1991, s.16). W rozpoznawanej sprawie istotne jest zatem, że ustawodawca podatkowy odwołał się do przepisów Prawa budowlanego jedynie odnośnie pojęcia budowli i urządzeń budowlanych, nie zaś do całej regulacji tej ustawy. Zdaniem Sądu, w związku z brakiem w u.p.o.l. definicji budowli i urządzeń budowlanych, ustawodawca prawidłowo odsyła do definicji tych pojęć zawartej w przepisach Prawa budowlanego. Przy czym zaakcentować należy, że zakres odesłania, tzn. "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" i "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", stanowi, iż odesłanie do Prawa budowlanego ogranicza się tylko i wyłącznie do ustalenia definicji tych pojęć w świetle przepisów Prawa budowlanego. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji na grunt prawa podatkowego, które traktuje definicję obcą jak własną. Definicja budowli i urządzeń budowlanych zawarta została w przepisie art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego i tylko w takim zakresie ustawę tę należy stosować dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym, Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd wyrażony w powołanych wyrokach WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2007 r., iż błędny jest zabieg dążący do poszerzenia odesłania w zakresie poszukiwania definicji legalnej budowli i urządzenia budowlanego do przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego. Odnosząc się do powołanej w skardze uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 12 marca 2002 r. (sygn. akt III ZP 34/01) oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. (sygn. akt FPS 2/01), Sąd stwierdza, a co także podniósł organ podatkowy, że w/w uchwały zapadły w innym stanie prawnym i dotyczyły zakresu przedmiotowego u.p.o.l. przed zmianą wprowadzoną od 1 stycznia 2003 r., nie będąc wiążącymi dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, akty prawne niezwiązane z przedmiotem i podmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (ustawy niepodatkowe), w tym ustawa Prawo budowlane i ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych, w zakresie, w jakim nie odwołuje się do nich wprost u.p.o.l. Każda bowiem z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Trafne wydaje się tym samym stanowisko doktryny, iż: "Z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego wynika, że nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego położone pod powierzchnią ziemi. Nie są one obiektami zakładu, ale nadal są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, a przez to i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. To, że dany rurociąg jest pod ziemią, nie powoduje, że traci on charakter obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko obiekty budowlane zakładów górniczych. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w Prawie geologicznym i górniczym nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (Etel Leonard, Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze, Finanse Komunalne 2003/2/22). Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają bowiem przepisy art. 2 u.p.o.l., w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża - to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Należy przy tym przypomnieć, iż powoływana nowelizacja u.p.o.l. rozszerzyła pojęcie budowli także na urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, co pozwala na przyjęcie tezy, że w wyrobisku górniczym usytuowane są budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, stwarzające swego rodzaju system techniczno - produkcyjny, umożliwiający wydobywanie kopalin. Nie ulega zatem wątpliwości, że w wyrobisku górniczym funkcjonują budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a więc budowle, które są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Reasumując Sąd stwierdza, że wyrobisko górnicze, rozumiane jako zespół poszczególnych budowli i urządzeń, stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Mając na uwadze fakt, że - w rozpoznawanej sprawie - wyrobiska te służą działalności gospodarczej, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiąc przedmiot tego opodatkowania. Sąd podziela w tym względzie w całości pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż "po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego" (wyrok NSA z 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Monitor Podatkowy 2006/6/44). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił.