I SA/Kr 797/07

Sygn. akt I SA/Kr 797/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), NSA Józef Michaldo, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008r., spraw ze skarg T. M. i E. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002, - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami - po ponownym rozpoznaniu odwołań - uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] od nr [...] do nr [...] określające małżonkom E. i T. M. podatek dochodowy za lata 2000, 2001 i 2002 oraz umorzono postępowania w sprawach. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu l instancji stwierdzono szereg nieprawidłowości w obliczeniu podatku dochodowego przez w/w małżonków za w/w lata. W szczególności jeden z nich, tj. T. M., dokonywał odpisów amortyzacyjnych od udziału (1145/2400) w budynku nr [...], położonego w K., przy ul. S., który to udział nabył wraz z takim samym udziałem w gruncie za cenę 698.115,39 zł na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 1998 r. (sygn. akt [...]) o przysądzeniu własności. Jednakże za podstawę obliczenia tych odpisów przyjął wartość rynkową udziału (1/2) w całej nabytej nieruchomości, wynikającą z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego sporządzonego w dniu [...] stycznia 1998 r. na kwotę 1.770.850,00, a nie, jak być powinno, cenę nabycia tego udziału, powiększoną o taki sam udział w nakładach, które dokonał na opisany wyżej budynek i udokumentował rachunkami z dnia 29 lipca i 28 września 1998 r. - tj. 725.090,39 zł (698.115,39 zł + 17.000,00 zł + 9.975,00 zł). Stanowisko organu l instancji w tym względzie podzielił organ II instancji rozpatrując odwołanie. Na decyzje organu II instancji E. i T. M. złożyli skargi, w których podnieśli m.in., że T. M. poniósł szereg innych nakładów tego rodzaju, tyle tylko że nie może ich udokumentować. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając decyzje organu II instancji wyrokiem z dnia [...] września 2006 r. (sygn. akt l SA/Kr 1002/04) przyjął, że w sprawie tej należało przede wszystkim wyjaśnić, czy rzeczywiście nabyty w marcu 1998 r. obiekt stanowiący środek trwały, był kompletny i zdatny do użytku. Jest to istotne, albowiem cena nabycia środka trwałego jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek w takim stanie. Natomiast w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi taka sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w § 6 pkt 6 w/w rozporządzenia. Wedle tego przepisu za wartość początkową przyjmuje się wysokość wynikającą z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Wycena dokonana z pomocą biegłego, jak słusznie twierdził skarżący T. M., powinna być zatem traktowana jako wycena podatnika (vide wyrok N SA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1803/98). Zdaniem Sądu, z uwagi na nie wyjaśnienie w sprawie priorytetowej kwestii zdatności i kompletności środka trwałego, mimo podnoszenia tego zarzutu przez podatnika, rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie należało uznać za przedwczesne. Za wymagające wyjaśnienia w dalszej kolejności trzeba przyjąć, w przypadku pozytywnego dla podatnika ustalenia wartości początkowej środka trwałego, czy i jakie wydatki poniósł w w/w celu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał zdaniem składu orzekającego na podatniku, który winien wykazać wysokość tych wydatków, co następnie powinno zostać zweryfikowane przez organ podatkowy. W świetle okoliczności sprawy na dzień orzekania ustosunkowanie się Sądu do wyceny biegłego jako wyceny podatnika i ocena tego dokumentu przez organy były przedwczesne. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za uzasadniony zarzut skargi, jednakże tylko z w/w powodów. Stosując się do wskazówek uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje z dnia [...] od nr [...] do nr [...], po uprzednim wezwaniu pełnomocnika T. M. do przedstawienia wyceny udziału w budynku nr [...], położonego w K., przy ul. S. Tenże nie przedstawił jednak takiej wyceny. Stwierdził tylko, że wartość początkowa tego udziału określona w ewidencji środków trwałych jest wyceną podatnika. W skargach na powyższe decyzje zarzucono wydania ich z rażącym naruszeniem prawa, a to: - § 6 ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, obowiązującego w 2000 r., poprzez uznanie, iż podatnik nie miał prawa do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości ustalonej opinią biegłego; - art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako dowodu oświadczenia skarżącego o wartości nieruchomości; - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie opinii biegłego w zakresie ustalenia wartości nieruchomości; - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego, a w szczególności przerzucenie obowiązku dowodzenia na stronę postępowania; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do postawienia wniosków odmiennych od ustalonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu skargowym w niniejszej sprawie; - art. 197 Ordynacji podatkowej, polegające na niezgromadzeniu w całości materiału dowodowego poprzez niepowołanie biegłego celem wykluczenia wątpliwości stawianych przez organ co do wartości nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił, że wartość początkowa udziału w budynku nr [...], położonego w K., przy ul. S. nie może być uznana za wycenę podatnika, gdyż oparta jest ona na operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, sporządzonym w dniu [...].01.1998 r. tj. jeszcze przed dniem zakupu tego udziału. Nadto opinia ta nie uwzględnia nakładów dokonanych przez podatnika. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że nakłady te były dokonywane, zwłaszcza w okresie między nabyciem nieruchomości a wynajęciem znacznej jej części w miesiącach lipiec i sierpień 1998r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z § 6 ust. 6 (który w powołanym wyroku omyłkowo został oznaczony jako § 6 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, póz. 35, ze zm.) w przypadku gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji (...), wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (...) oraz stanu i stopnia ich zużycia. Tylko ten przepis miał zastosowanie w rozpoznawanych sprawach, gdyż przesądzono o tym w powołanym wyroku. Stanowiskiem tym skład rozpoznający niniejsze sprawy jest związany. W związku z tym zarzut naruszenia § 6 ust. 7 w/w rozporządzenia jest chybiony. W powołanym wyroku zgodzono się również z tym, że wycena dokonana przez podatnika przy pomocy biegłego powinna być traktowana jak wycena dokonana przez samego podatnika. W rozpoznawanych sprawach wycena dokonana przez T. M. przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego nie jest jednak wyceną, o której mowa w § 6 ust. 6 w/w rozporządzenia, gdyż ustalono w niej wartość rynkową połowy opisanej wyżej nieruchomości w podejściu dochodowym na dzień 29 stycznia 1998 r. O podejściu (a ściślej - metodzie) tym jest mowa w art. 153 ust. 2 ustawy z dnia 30 listopada 2004 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, póz. 2603, ze zm.). W myśl tego przepisu metoda dochodowa polega na określaniu wartości nieruchomości przy założeniu, że nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależnia od przewidywanego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Taka metoda nie występuje w § 6 ust. 6 w/w rozporządzenia. W przepisie tym jest bowiem mowa o metodzie porównawczej, o czym świadczy końcowy jego fragment, zaczynający się od słów "z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju", a kończący na fragmencie "oraz stanu istotnego ich zużycia", a wg art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami metoda ta polega na określaniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Nadto § 6 ust. 6 w/w rozporządzenia wymaga uwzględnienia przy metodzie porównawczej cen z ostatniego miesiąca poprzedzającego założenie ewidencji środków trwałych. W rozpoznawanych sprawach ewidencja ta została założona dopiero na dzień 1 stycznia 2000 r., w związku z tym wycena dokonana przez T. M. przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego powinna uwzględniać ceny rynkowe z grudnia 1999 r. a nie z 29 stycznia 1998 r. To samo dotyczy stanu zużycia budynku będącego przedmiotem tej wyceny. W literaturze podkreśla się, że "Wycena dokonywana przez podatnika nie oznacza dowolnego, arbitralnego, nie uzasadnionego żadnymi racjami ekonomicznymi trybu postępowania. Podatnik musi bowiem, określając przy wycenie wysokość wartości podatkowej, czynić to z uwzględnieniem dwóch elementów: cen rynkowych środków trwałych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (...) oraz stanu i stopnia ich zużycia" (zobacz A. Gomułowicz i J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002 rok, str. 272).Zatem nie można się zgodzić ze skarżącymi, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę w dniu 29 stycznia 1998 r. jest wyceną podatnika, o której mowa w § 6 ust. 6 w/w rozporządzenia. W związku z tym organ odwoławczy, wprawdzie zasadnie wezwał T. M. do przedłożenia prawidłowej wyceny udziału w budynku nr [...], położonym w K. przy ul. S. Skoro zaś tenże nie zastosował się do tego wezwania, to miał w niniejszych sprawach zastosowanie art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, póz. 416, ze zm.). Przepis ten stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego samego artykułu). Tymi przepisami były właśnie przepisy w/w rozporządzenia. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne dokonane przez T. M. niezgodnie z § 6 ust. 6 w/w rozporządzenia nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że organy podatkowe, wliczając do tych kosztów odpisy amortyzacyjne, tyle że niższe od dokonanych przez T. M., naruszyły art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd jednak nie stwierdził nieważności zaskarżonych decyzji na niekorzyść skarżących małżonków. Uznał bowiem, iż podstawa odliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych znajduje oparcie w dokumentach stwierdzających poniesienie wydatków na nabycie całej nieruchomości i na doprowadzenie znajdującego się na niej budynku do stanu kompletnego i zdatnego do użytku, a błędy jakie popełniono przy ich przyporządkowaniu do udziału (1145/2400) w tym budynku były niewielkie. Polegały one bowiem z jednej strony na przyjęciu, że udział ten wynosi ½, a z drugiej strony - na niewyeliminowaniu wydatków na nabycie gruntu. Zgodnie zaś z § 6 ust. 10 w/w rozporządzenia w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w proporcji, w jakiej pozostaje udział podatnika do własności tego składnika majątku. Z kolei w myśl § 5 ust. 4 odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od gruntów. Natomiast wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik skarżących, organ podatkowy II instancji nie miał obowiązku weryfikacji wyceny dokonanej przez T. M. przy pomocy biegłego rzeczoznawcy. Zwrócić należy uwagę na to, że § 6 ust. 13 w/w rozporządzenia przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ust. 6 tego paragrafu odsyłał tylko do art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis ten wyjaśniał, że przez ceny rynkowe należy rozumieć ceny średnie w danym czasie i danym miejscu. Natomiast przepis ten nie odsyłał do pozostałych ustępów art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w tych zaś ustępach przewidziany był tryb weryfikacji wartości rynkowej przez organ podatkowy. Zmiana stanu prawnego w tym zakresie miała miejsce po uchyleniu w/w rozporządzenia, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2001 r. Przepisy te nie miały jednak zastosowania w rozpoznawanych sprawach, gdyż wartość początkowa środka trwałego była ustalana w 2000 r. Miały więc wówczas zastosowanie - tak jak to również przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem zaskarżone decyzje w sumie odpowiadają prawu. W tym stanie rozpoznawanych spraw skargi są nieuzasadnione. Z tego względu, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.