II FSK 808/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Arkadiusz Cudak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 658/07 w sprawie ze skargi B. T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 658/07 oddalił skargę B. T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2007 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją skarżącemu zostało określone zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 29.143 zł. Zobowiązanie to powstało od przychodów z odpłatnego zbycia w dniu 14 grudnia 2001 r. nieruchomości położnej w N. przy ul. S. za kwotę 1.390.764 zł przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Podatnik, oświadczeniem z dnia 28 grudnia 2001 r. poinformował organ podatkowy, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkalne określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ). Organy ustaliły, że podatnik z uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty wydatkował na cele mieszalne (zakup innych nieruchomości) kwotę 1.099.338,24 zł, natomiast na zaistniałą różnicę w kwocie 291.425,76 zł skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wydatkowania jej na te cele. Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestią sporną w sprawie jest odpowiedź na pytanie czy i kiedy upłynął termin przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisów art. 28 ust. 2 i 3 w związku z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i wywiódł, że złożenie przez skarżącego oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkalne skutkowało odroczeniem terminu płatności na okres dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. W ocenie Sądu oświadczenie to samo przez się nie kreuje jeszcze zwolnienia podatkowego, lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. W okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogą domagać się ani zapłaty podatku ani określać wysokości zobowiązania podatkowego, a podatek nie stanowi w tym okresie zaległości podatkowej. Dalej Sąd podkreślił, że nie stanie się podatkiem do zapłaty, gdy podatnik spełni wszystkie wymogi zwolnienia podatkowego, wykazując, że przychód został wydatkowany zgodnie z zadeklarowanymi celami. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie spełnił w okresie dwóch lat przesłanek zwolnienia, podatek staje się wymagalny i zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że terminem płatności staje się więc dzień następny po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży. Jest to dzień płatności w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd administracyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest od 31 grudnia 2003 r. Z dniem 14 grudnia 2003 r. upływał bowiem dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego. Sąd dodał, iż koniec terminu przedawnienia nastąpi w dniu 31 grudnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminu przewidzianego na wydatkowanie przychodu wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi "od terminu płatności określonego w ustępie 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych" a "począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości". Sąd podniósł, że odsetki za okres dwóch lat od dnia sprzedaży są niższe, co przemawia za tezą, że okres ten nie jest traktowany tak samo jak w innych przypadkach zwłoki, a o zaległości podatkowej można mówić dopiero po upływie okresu dwóch lat przeznaczonych na wydatkowanie przychodu zgodnie na cele mieszkalne. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż objęcie odsetkami także okresu, w którym nie istniał jeszcze obowiązek uiszczenia podatku jest wyrazem prewencyjno-sankcyjnych funkcji tych odsetek, mających zapobiegać nadużywaniu możliwości odroczenia zapłaty podatku poprzez złożenie wyżej wspominanego oświadczenia. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie go w całości, uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2006 r. oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2007 r. Skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 149 w związku z art. 146 § 1, art. 150, art. 122, art. 187, art. 224a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazuje, że z uwagi na fakt, iż zakres naruszeń nie jest błahy winien być przez Sąd w oparciu o art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wyeksponowany. Autor kasacji stwierdza, że zasadniczym naruszeniem przepisów prawa było prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez organ pierwszej instancji w sytuacji, kiedy to decyzja stanowiąca podstawę tej egzekucji była wadliwa, wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r. Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, z chwilą uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu, nie odpowiadają wymaganiom, które powinny spełniać powołane podstawy kasacyjne. Skarga kasacyjna wnoszona w postępowaniu sądowoadministracyjnym musi spełniać określone prawem wymogi. Należy w niej wykazać, że to sąd wydając zaskarżony wyrok dopuścił się uchybień procesowych, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy omówić na czym one polegały, jak również określić jaki byłby wynik sprawy, gdyby sąd nie popełnił zarzucanych mu błędów. Natomiast rozpatrywana skarga kasacyjna formułuje zarzuty przeciwko organom podatkowym, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 149 w związku z art. 146 § 1, art. 150, art. 187, art. 224a Ordynacji podatkowej). Nie wykazano w niej uchybień procesowych, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Brak zgody ze strony podatnika z treścią wyroku nie oznacza, że skarga kasacyjna zawiera wymagane prawem elementy. Tym bardziej zarzut powyższy jest bezzasadny, że stan faktyczny jest ewidentny. Wynika z niego, że podatnik w daniu 14 grudnia 2001 r. zbył nieruchomość zaś w dniu 28 grudnia 2001 r. złożył oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wymienionych nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkalne, wobec tego, że powyższego zobowiązania podatnik nie wykonał Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 lipca 2006 r. określił mu zobowiązanie podatkowe w ryczałtowanym podatku dochodowym. Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2007 r. Natomiast inną kwestią jest wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Złożenie przez podatnika zbywającego nieruchomość oświadczenia (wniosku), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., że przychód otrzymany ze sprzedaży nieruchomości wyda na cele mieszkalne, powoduje "przesunięcie" terminu płatności podatku na okres dwóch lat. Gdyby jednak w okresie dwóch lat podatnik nie spełnił zobowiązania wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkalne, podatek staje się wymagalny i w myśl art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Jest to więc, jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji - dzień płatności, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku - a więc od 31 grudnia 2003 r., natomiast koniec tego terminu przypadał na dzień 31 grudnia 2008 r. Kwestia dotycząca naliczania odsetek nie ma wpływu na wykładnię omawianego przepisu. Na koniec należy wskazać, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wykraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydanych w nim aktów. Granice tej sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej. Oznacza to, że w postępowaniu dotyczącym "wymiaru" podatku nie mogą być rozpatrywane zarzuty związane z postępowaniem egzekucyjnym, które to postępowanie jest postępowaniem samodzielnym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.