I SA/Bd 599/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant asystent sędziego Agnieszka Miler - Kłosińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kwotę 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelnik Urzędu Celnego w T. przeprowadził kontrolę podatkową firmy P. zajmującej się sprzedażą detaliczną paliw oraz sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pośrednich, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w okresie od dnia 01 stycznia 2004 r. do dnia 17 maja 2005 r. Organ ustalił fakt sprzedaży oleju opałowego przez stronę. Sprzedaż prowadzona była miedzy innymi dla osób fizycznych, które składały oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych. Oświadczenia dołączane były do paragonów fiskalnych i zawierały informacje o ilości sprzedanych litrów, cenie jednostkowej i kwocie zapłaty. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc styczeń 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że wskazane oświadczenia nie zawierają pełnych danych wymaganych na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze zm.). Przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili zakupu oleju opałowego. Organ uznał zatem, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe, co potwierdzili pracownicy firmy podatnika przesłuchani w charakterze świadków. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. związku z nałożeniem obowiązku podatkowego w drodze rozporządzenia, a nie ustawy, naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez bezzasadne przyjęcie, że w stosunku do strony ma zastosowanie art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), naruszenie art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania czynności mających istotne znaczenie w sprawie, co stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na brak konsekwencji w działaniu Naczelnika Urzędu Celnego w T. w rozpatrywanej sprawie. Podniósł, że organ I instancji wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych dotyczących 22 oświadczeń, wskazując jednocześnie oświadczenia do uzupełnienia oraz zakres braków do uzupełnienia. W odpowiedzi, strona przekazała 10 oświadczeń, które nie zostały uznane przez organ I instancji za dowód wystarczający do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, ponieważ zostały wystawione po dniu powstania obowiązku podatkowego, natomiast stawkę podatku ustala się w oparciu o stan faktyczny mający miejsce w chwili powstania obowiązku. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. w sposób prawidłowy postąpił wzywając podatnika do uzupełnienia oświadczeń o istniejące braki formalne, niezrozumiałym było natomiast nieuwzględnienie przez organ I instancji uzupełnionych przez stronę oświadczeń. W związku z powyższym w zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. 8 oświadczeniach, brak miejsca wystawienia oświadczenia w jednym przypadku, zaś w 7 przypadkach również brak daty, organ II instancji uznał jako brak nieistotny, bowiem w każdym z tych oświadczeń podane są dane osobowe nabywcy umożliwiające jego zidentyfikowanie. Dodatkowo organ podkreślił, iż wśród 22 zakwestionowanych oświadczeń przez organ podatkowy I instancji znajduje się 7 oświadczeń uzupełnionych przez podatnika, które organ odwoławczy uznał jako oświadczenia skutecznie złożone. Dyrektor Izby Celnej w T. nie uznał uzupełnionego oświadczenia z dnia [...], potwierdzającego zakup oleju opałowego w ilości [...] litrów, wystawionego na C. R., bowiem świadek ten podczas przesłuchania nie potwierdził zakupu tej ilości oleju opałowego. W przypadku 6 zakwestionowanych przez organ I i II instancji oświadczeń, brak jest dokładnego adresu nabywcy oraz brak numeru PESEL, co uniemożliwia identyfikację nabywcy oleju opałowego. Przedmiotowe oświadczenia nie zostały również uzupełnione przez podatnika. Jedno z pośród sześciu zakwestionowanych przez organ II instancji oświadczeń, zostało wprawdzie uzupełnione o adres nabywcy i inne dane, jednakże w pierwotnym oświadczeniu widnieje zupełnie inny adres zamieszkania nabywcy oraz adres gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Jedno zaś oświadczenie nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania. Ponadto, organ I instancji omyłkowo dwukrotnie określił zobowiązanie podatkowe od takiej samej ilości litrów oleju opałowego. Po raz pierwszy nieuznając oświadczenia z dnia [...] na zakup oleju opałowego w ilości [...] litrów wystawionego na nazwisko C. R., z uwagi na braki formalne i po raz drugi ujmując taką samą ilość litrów oleju wynikającą z zeznania C. R. złożonego protokółu przesłuchania świadka w Urzędzie Celnym w T. w dniu [...], w którym przesłuchiwany nie potwierdził zakupu [...] litrów w dniu [...]. Mając na uwadze powyższe, oświadczenia zakwestionowane przez organ I i II instancji w ilości 6 sztuk obejmują [...] litrów oleju opałowego, oświadczenia nie potwierdzone przez przesłuchanych 3 świadków obejmują [...] litrów oleju opałowego, co łącznie daje [...] litrów i po wyliczeniu należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji wskazał, że zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP jest całkowicie chybiony, ponieważ obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, określony został w art. 34 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w stosunku do podatnika można zastosować art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, organ wskazał, że stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy dotyczy miesiąca stycznia 2004 r., w tym zaś okresie obowiązywała ustawa z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i między innymi na jej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał zaskarżoną decyzję. Powołana przez stronę ustawa o podatku akcyzowym weszła w życie dopiero z dniem 01 maja 2004 r., zatem zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny. Omawiając zarzut zaniechania podjęcia przez organ I instancji czynności, których celem jest zebranie całego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, iż nie wykazano, jakie czynności winny być wykonane przez organ podatkowy, więc organ II instancji nie może odnieść się tak sformułowanej tezy. Ponadto, w ocenie organu, zarzut nieprzesłuchania strony przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie może również zostać uznany, ponieważ organ I instancji zebrał cały materiał dowodowy niezbędny dla jej załatwienia, a zatem przesłuchanie strony nie było konieczne. Organ I instancji wezwał jednak stronę postanowieniem z dnia [...] do stawienia się i złożenia niezbędnych wyjaśnień, podatnik jednakże nie stawił się w wyznaczonym terminie. Rozpatrując wniosek strony o uwzględnienie treści pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia 07 marca 2006 r. znak PAII-816834-MS/06/1018 kierowanego do dyrektorów izb celnych, z którego wynika, w jaki sposób należy traktować oświadczenia nabywców oleju opałowego, organ wskazał, że pismo to dotyczy interpretacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), natomiast w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie miedzy innymi przepisy ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Ponadto organ podkreślił, że w okresie tym podatnik na podstawie obowiązującego od dnia 01 stycznia 2003 r. art. 35a ww. ustawy mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikacyjnego nabywcę, w przypadkach gdy przepis nakładał na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Organ wskazał również, że treść pisma Minerstwa Finansów, nie stanowi źródła prawa podatkowego, nie może więc być podstawą do wydania żadnej decyzji administracyjnej. Odnosząc się do kwestii niewskazania przez stronę na oświadczeniach konkretnych adresów, numerów kodu pocztowego nabywców oleju opałowego oraz kwestii uznania za nieczytelne niektórych oświadczeń tych nabywców, organ uznał, że podniesione przez stronę w odwołaniu w tym zakresie zarzuty są zupełnie niezrozumiałe. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ podatkowy nie ustalił, jaki stan oleju opałowego był w dniu dokonania kontroli w firmie strony, organ stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania były oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego, nie zaś stan oleju opałowego w dniu kontroli. Zarzuty dotyczące niezapewnienia stronie czynnego działu w postępowaniu z powodu niemożliwości zadawania pytań przez pełnomocnika strony podczas przesłuchania świadka T. Ż., organ uznał za niezgodne z prawdą, gdyż analiza protokołu przesłuchania świadka dowodzi, że oboje pełnomocnicy strony zadawali świadkowi pytania. Ustalenia te potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w T. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: • sprzeczność istotnych ustaleń organu celnego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe nie spełniają wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów; • niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustalenie, czy przeciwko T. Ż. toczy się postępowanie karne oraz ustalenie stanu oleju opałowego na dzień przeprowadzenia kontroli; • naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do zasad zawartych w niniejszym przepisie oraz dowolne przyjęcie do wyliczenia wielkości zakupionego paliwa, tylko jednego parametru temperaturowego; • naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych na wadliwej opinii biegłego; błędne ustalenia faktyczne na skutek zawężenia postępowania dowodowego do ustaleń mających na celu poparcie wcześniej przyjętej tezy o rzekomych uchybieniach strony w rozliczeniach podatku akcyzowego; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustalenie stanów oleju opałowego na dzień przeprowadzenia kontroli; niedostateczne dążenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie słuszny interes obywateli; • naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie stronie możliwości dowodowych, a w szczególności poprzez uchylanie wszystkich pytań do świadka T. Ż., zadawanych podczas jego przesłuchania, tym samym zapewnienie tylko pozornego uczestnictwa strony w postępowaniu; • naruszenie art. 123 § 1 w zw. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu, a w szczególności w przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego na skutek niepowiadomienia strony o takiej czynności; • naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, a także z zasadami doświadczenia życiowego; obdarzenie walorem wiarygodności zeznań świadków, mimo, iż na taki walor nie zasługują, albowiem są nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne, a ponadto wobec niektórych z nich złożono zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w T. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa ściśle powiązanego z niniejszym postępowaniem; zastosowanie wnioskowania redukcyjnego obcego polskiemu systemowi prawnemu, a polegającego na manipulowaniu ujawnionymi faktami i schematycznym dokonaniu oceny materiału dowodowego podporządkowanemu wcześniej z góry przyjętemu założeniu, iż strona skarżąca dopuściła się uchybień w rozliczeniach podatku akcyzowego; • rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie materiału dowodowego mającego być podstawą rozstrzygnięcia; oparcie rozstrzygnięcia na materiale niekompletnym; nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący; • naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w zw. z art. 18 oraz art. 159 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) poprzez przetrzymywanie komputera z monitorem, samochodu i środków pieniężnych stanowiących własność strony skarżącej, mimo że zabezpieczenie upadło w dniu [...] - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 233 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej; • naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji charakteryzujące się lakonicznością, chaotycznością i wewnętrzną niespójnością. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, bądź alternatywnie o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do oświadczenia J. W., w którym w wyniku uzupełnienia braków podano inny adres nabywcy niż na oświadczeniu pierwotnym, strona wskazała, że różnica ta wynika z faktu używania przez nabywcę obu adresów zamiennie. Odnośnie zeznań świadka C. R., strona zarzuciła, iż organ nie wyjaśnił, dlaczego świadek ten w dniu [...] podpisał oświadczenie potwierdzające zakup wskazanej ilości oleju opałowego, pomimo istnienia jego wcześniejszych zeznań z dnia [...], uznanych przez organ. W kwestii oświadczenia J. M. strona wskazała, że w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych nakazano uzupełnić oświadczenie dotyczące zakupu w dniu [...], w decyzji mówi się natomiast o zakupie z dnia [...]. Taki stan uniemożliwia podatnikowi uzupełnienie braków formalnych. Strona podniosła, że takich błędów organy popełniły w trakcie postępowania kilkaset, a z powodu zabrania dokumentacji firmy, nie jest możliwe wskazanie wszystkich naruszeń. Fakt zajęcia dokumentacji firmy doprowadził stronę skarżącą do bankructwa. Strona w zakresie zeznań świadka T. Ż. zarzuciła, że organy uznały za wiarygodne zeznania tego świadka, pomimo ich wewnętrznej sprzeczności. Podała, że w stosunku do tego świadka toczy się szereg postępowań karnych, a sam świadek był zainteresowany wyeliminowaniem strony skarżącej z rynku dystrybucji paliw. W ocenie strony, zasadniczą kwestią w sprawie jest ustalenie stanów oleju opałowego na dzień przeprowadzenia kontroli. Podatnik wielokrotnie wnosił o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie poprzez sporządzenie opinii biegłego. Organ jednak nie poinformował strony o terminie przeprowadzenia takiego dowodu, w związku z czym, strona nie miała świadomości, że taka opinia została sporządzona. Podatnik zarzucił, że organy poprzez swoje działania, w szczególności zasypywanie go różnymi postanowieniami i decyzjami, utrudniają, a wręcz uniemożliwiają mu normalną obronę słusznych interesów. Strona zarzuciła, iż zapewniono jej jedynie pozorne uczestnictwo w postępowaniu, ponieważ w trakcie przesłuchania świadka T. Ż. wszystkie pytania strony do tego świadka były uchylane. W ocenie strony, ocena materiału dowodowego oraz wnioski wyciągnięte na jego podstawie zostały podjęte z przekroczeniem granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ uzasadniając zaskarżoną decyzję naruszył również art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 121, art. 187 oraz art. 122 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał, że część zarzutów strony nie dotyczy niniejszej sprawy, ponieważ przedmiotem prowadzonego postępowania były oświadczenia posiadające braki formalne, na podstawie przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Organ szczegółowo odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazał, iż są one bezpodstawne, nie znajdują uzasadnienia i w znacznej części mijają się z prawdą. Organ powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Z okoliczności sprawy wynika, iż zaskarżoną decyzją organ podatkowy II instancji uchylając w części decyzję organu I instancji określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. na kwotę [...] zł wobec pierwotnie określonej w decyzji organu I instancji kwoty [...] zł. Podstawą do określenia wysokości zobowiązania w kwocie [...] zł były ustalenia organu II instancji, iż w okresie rozliczeniowym podatnik sprzedał [...] l oleju opałowego na cele inne niż grzewcze. Na łączną ilość [...] l oleju opałowego składała się ilość [...] l oleju, którego sprzedaż była udokumentowana niewłaściwymi oświadczeniami nabywców, w których brak było adresu ich zamieszkania, co uniemożliwiało ewentualną późniejszą ich weryfikację oraz ilość [...] l oleju opałowego, którego sprzedaż była udokumentowana oświadczeniami, lecz w toku ich weryfikacji osoby w nich wyszczególnione nie potwierdziły faktu nabycia u strony skarżącej określonych w tych oświadczeniach ilości oleju opałowego (k. 8 zaskarżonej decyzji). Analizując zarzuty zawarte w skardze jak również te podniesione w toku rozprawy należy przyjąć, iż istota zaistniałego między stronami sporu będzie się sprowadzała do rozstrzygnięcia czy ustalenia organu co do ilości oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż grzewcze, która to sprzedaż nie podlegała obniżonym stawkom akcyzy, dokonana została z naruszeniem czy też bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego jak i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie tej kwestii będzie miało istotne i decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. Wyliczając ilość [...] l sprzedanego w miesiącu styczniu 2004 r. oleju opałowego, która to sprzedaż nie mogła korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego – organ przyjął, że na tą ilość składało się między innymi: [...] l oleju opałowego zakupionego przez J. W. oraz [...] l oleju opałowego zakupionego przez C. R. Odmawiając uznania, że wyżej wymieniona sprzedaż nie mogła korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego organ przyjął, że oświadczenia J. W. zawierają wzajemnie wykluczające się sprzeczności, gdyż zostały w nich podane dwa różne miejsca (adresy) zamieszkania; ul. [...] i ul. [...]. Takie istotne braki formalne złożonego oświadczenia zdaniem organu powodują to, że oświadczeń tych nie można uznać za takie, które poświadczają fakt nabycia [...] l oleju opałowego na cele grzewcze. Z kolei w odniesieniu do [...] l oleju opałowego, który zgodnie z oświadczeniem miał nabyć C. R. organ uznał, iż oświadczenie to było sprzeczne z rzeczywistością, gdyż C. R. w toku przesłuchania go w charakterze świadka nie potwierdził faktu nabycia takiej ilości oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. Odnosząc się do ustaleń dotyczących sprzedaży [...] l oleju opałowego ([...] l + [...] l) należy stwierdzić, iż organy w zakresie niewystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie poddały pobieżnej analizie wyciągając mało logiczne i dowolne wnioski. W szczególności odnośnie podawanych przez J. W. dwóch różnych adresów zamieszkania organ prowadząc w odniesieniu do innych osób szeroko zakrojone postępowanie nie przeprowadził żadnego postępowania celem wyjaśnienia tej sprzeczności, pomimo twierdzeń podatnika, że dwa adresy dotyczą tej samej posesji, która jest usytuowana przy zbiegu ulic [...] i [...]. Z zeznań świadka R. (k. 40) wbrew twierdzeniom organów podatkowych wynika natomiast, że w dniu [...] zakupił u strony [...] l oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. W odniesieniu do tego dowodu organ z oczywistym naruszeniem przepisów postępowania dotyczących swobodnej oceny dowodów przyjął, że świadek ten nie potwierdził faktu nabycia [...] l oleju opałowego w miesiącu styczniu 2004 r. nie podając jednocześnie żadnych przyczyn, które mogłyby dawać podstawy do takiego wniosku. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja w części dotyczącej sprzedaży [...] l oleju opałowego na rzecz J. W. i C. R. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym stopień tego naruszenia jest tego rodzaju, że mógł mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Nie przesądzając przeto w niczym ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przy jej ponownym rozpoznawaniu organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia rozbieżności co do miejsca zamieszkania J. W. Nadto przy dalszym kwestionowaniu faktu zakupu [...] l oleju przez C. R. organ winien wskazać okoliczności na podstawie których nie dał wiary zeznaniom tego świadka. Dopiero wyjaśnienie przedmiotowych okoliczności pozwoli i to w sposób nie budzący wątpliwości na dokonanie ustaleń, co do ilości oleju opałowego sprzedanego w miesiącu styczniu 2004 r., która to sprzedaż nie mogła korzystać z obniżonych stawek akcyzy, a również w konsekwencji na określenie właściwej wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy. Już tylko na marginesie rozstrzygnięcia i to niezależnie od podniesionych zarzutów Sąd stwierdza, że organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy ma charakter niepodzielny, stąd brak podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji dotyczącej części zobowiązania. Prawidłowo organ II instancji uznając, że organ I instancji określił zobowiązanie w niewłaściwej wysokości winien uchylić decyzję i orzec co do istoty odnośnie prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. Przyjmując, że takie naruszenie przepisów postępowania (art. 233 § 1) w okolicznościach sprawy nie miało istotnego wpływu na jej ostateczny wynik, Sąd zwraca uwagę organowi na konieczność wyeliminowania w przyszłości tego typu uchybień proceduralnych. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielając zasadności innych podniesionych w skardze zarzutów na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 52, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.