I SA/Gd 271/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej rozstrzyga o podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.; 2. określa, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500,00 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu wpisu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 1 i § 3, art. 47 ust. 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 535 z późn. zm.), § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", określił M. K. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w miesiącu grudniu 2000 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...] nr [...], w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...],- zł, zaś w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że z uwagi na fakt, iż P. Ś. nie prowadził w 2000 r. działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT - 7 i nie odprowadzał podatku VAT, podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez tego kontrahenta (faktura nr [...] z dnia [...] r., faktura nr [...] z [...] r., faktura nr [...] z dnia [...] r.). Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, powyższe ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynił w oparciu o zeznania świadka P. Ś. , który podał, że w latach 1999 - 2000 nie wystawił dla M. K. żadnej faktury, a w 2000 r. pływał na statkach jako marynarz i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej oraz pismo z dnia 12 marca 2004 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynikało, że P. Ś. zarejestrowany jako podatnik VAT w 1998 r. nie składał żadnych deklaracji VAT, ani nie dokonywał wpłat podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy prawne nie przewidują sytuacji, gdy nabywca towarów lub usług odlicza podatek naliczony w fakturach VAT, a nie wykazany i nie zapłacony przez zbywcę. Jeżeli więc zbywca nie wykazał i nie uiścił podatku należnego wykazanego w fakturze VAT dokumentującej sprzedaż, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, to nabywca nie może skorzystać z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ odwoławczy przywołał treść § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w którym zawarto zasadę, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego lub zwrotu podatku naliczonego posiadane przez nabywcę faktury lub faktury korygujące nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. Z powyższych względów organ odwoławczy zaaprobował rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne odnośnie braku uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę [...],- zł tj. podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez P. Ś. Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia i nie znalazł podstaw do ponownego przesłuchania świadka P. Ś. Odnośnie ustalonego przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w grudniu 2000 r., zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem tego miesiąca i upłynął z końcem 2005 r. Powołując się na treść art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie mógł ustalić dodatkowego zobowiązania decyzją wydaną [...]. Powyższe rozstrzygnięcia M. K. zaskarżyła skargą z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucono zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych dla ustalenia prawdy obiektywnej oraz naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się jedynie na protokole zeznań świadka, bez ponowienia czynności przesłuchania w ramach tego postępowania, a tym samym naruszenie prawa strony do udziału w tej czynności procesowej. Nadto skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia badania grafologicznego, które pozwoliłyby ustalić, czy sporne faktury VAT zostały wystawione osobiście przez P. Ś. , a tym samym zweryfikować wiarygodność jego zeznań. Skarżąca podniosła, że faktury te wystawiono w siedzibie jej firmy w S., w obecności jej pracowników. Jednocześnie skarżąca wskazała, że zobowiązanie podatkowe, którego zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy uległo przedawnieniu, ponieważ decyzję organu odwoławczego doręczono jej 2 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, gdyż postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego [...] zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., a wystawienie kolejnego tytułu wykonawczego nr [...] nie przerywa biegu przedawnienia. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie niezależnie od jej treści i zarzutów. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Mając na uwadze przytoczony przepis należało dojść do przekonania, iż prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej może nastąpić w sytuacji kiedy oceni się charakter i znaczenie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] na nazwisko P. Ś. (dalej jako "decyzja Ś"). Organ podatkowy I instancji zastosował w sprawie skarżącej m.in. dwa przepisy rozporządzenia, a mianowicie: - § 50 ust. 4 pkt 2 stanowiący, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a określający, iż ten sam skutek co wyżej przytoczony nastąpi w przypadku, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Wprawdzie organ odwoławczy nie wymienił drugiego z cytowanych przepisów, to przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia uzupełnił o łączący się z tym przepisem § 50 ust. 6 rozporządzenia stanowiący, że przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Na str. 7 uzasadnienia decyzji odwoławczej zawarto twierdzenie, że istotą podatku VAT jest to, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Nie można pogodzić się z rozumieniem przez organ odwoławczy przepisu § 50 ust. 6 rozporządzenia, gdyż wyłącznie zawarte w tym przepisie nie ma tej cechy, że podatek należny został uiszczony. Mowa jest tylko o deklaracji i wykazaniu w niej sprzedaży oraz podatku należnego. Skoro jednak sprzedawca (wystawca faktury VAT) nie wypełnił obowiązków samoobliczenia podatku, to przepisy zarówno ustawy o podatku VAT w wersji z 1993 r., jak i 2004 r. przewidywały uprawnienie dla organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT. Innymi słowy, do "zastąpienia" sprzedawcy, co jednakże nie oznacza, że podatek należny został zapłacony. Przed przystąpieniem do rozważań nad decyzją Ś. i w nawiązaniu do treści protokołu rozprawy stwierdzić należy, iż uwierzytelniona kopia tej decyzji znajdowała się w aktach sprawy przedstawionej Sądowi z tym tylko, że w nieopisanej kopercie z gryfem "tajemnica skarbowa", a zatem decyzja owa mogła stanowić materiał do procedowania. W osnowie tej decyzji określono P. Ś. kwotę zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2000 r. w wysokości [...] zł, a zatem w tej samej, która stanowiła podstawę do wyłączenia z podatku naliczonego wykazanego przez skarżącą. W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano m.in. na przepisy art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 26 ustawy o VAT, jak również art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. i na tej podstawie P. Ś. zobowiązany został do wpłaty do organu podatkowego w W. kwoty [...] zł. Na tej płaszczyźnie należy dojść do następującego wniosku, że wyłączeniu od skutków dla odbiorcy nie posiadania przez wystawcę faktury jej kopii obejmuje nie tylko sytuację, a w której wystawca faktury VAT wykazał w deklaracji sprzedaż i podatek należny, lecz również sytuację, w której organ podatkowy wydał decyzję określającą dla wystawcy faktury VAT wysokość zobowiązania w podatku VAT. Ta decyzja wskutek nie wykonania jej przez podatnika podlega egzekucji administracyjnej, a zatem to rzeczą właściwego organu podatkowego jest wyegzekwowanie zaległości podatkowej. Nie do zaakceptowania byłoby stanowisko, w świetle zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, tego rodzaju, że ciążący na organie podatkowym przytoczony wyżej obowiązek pozbawia skarżącą możliwości odliczenia spornego podatku naliczonego, w szczególności po uwzględnieniu charakteru decyzji Ś. Pozbawienie skarżącej przedmiotowego uprawnienia w okolicznościach wyegzekwowania podatku należnego spowodowałoby sytuację nie do naprawienia. Na marginesie dodać należy, iż omawiana decyzja Ś. przesądza również o tym, że czynność usług transportowych została wykonana. Rozważania powyższe oznaczają przesądzenie o naruszeniu przez organ odwoławczy (skoro decyzja Ś. wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji po dniu [...] r.) przepisów prawa materialnego zawartego w cyt. rozporządzeniu, które miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie treści i charakteru decyzji Ś. spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji przez organ odwoławczy (uchylenie decyzji I instancji). Natomiast do uwzględnienia skargi nie mógł prowadzić podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania. Przede wszystkim w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, a o jego zastosowaniu skarżąca została powiadomiona, co w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia (dowód - akta egzekucyjne). Jeśli przychylić się do poglądu skarżącej, że do skutecznego przerwania biegu przedawnienia nie doszło, ponieważ postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne, to nie ulega wątpliwości, że do przerwania biegu przedawnienia doszło w dniu [...] r. poprzez zajęcie rachunków bankowych skarżącej, o którym została ona w tej dacie powiadomiona. Nie można bowiem zaaprobować poglądu skarżącej, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu tego terminu. Przepis statuujący wyrażoną przez skarżącą zasadę - art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej - został uchylony przez art. 1 pkt 34 lit c ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. nr 143, poz. 1199) zmieniającej przepisy Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. W tym miejscu wskazać można na tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt. III SA 916/02 (LEX nr 134003), że umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego określonego obowiązku, nie wyklucza możliwości wszczęcia ponownej egzekucji administracyjnej, jeśli zaistnieje sytuacja, w której egzekucja ta stanie się dopuszczalna. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku VAT za grudzień 2000 r., orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy oraz zasądził zwrot wpisu na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. AL