I FSK 1321/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 947/07 w sprawie ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 947/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. D. (dalej: "skarżący, podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. ustalono, że skarżący dokonywał m. in. sprzedaży samochodów zakupionych uprzednio na własne nazwisko, a sprzedaż ta następowała za pośrednictwem komisu "A." s.c. na podstawie zawartych umów komisowych. W toku postępowania kontrolnego skarżący potwierdził, że dokonywał wielokrotnych transakcji kupna i sprzedaży samochodów osobowych za pośrednictwem wyłącznie komisu. Z oświadczenia wynikało, że należności z tych transakcji rozliczane były gotówkowo, w datach zgodnych ze wskazanymi w poszczególnych dokumentach sprzedaży. W grudniu 2003 r. strona zawarła umowę komisu z firmą "A." s.c. na sprzedaż 1 samochodu osobowego. W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że czynności polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowią ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą i w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Organ zaznaczył także, że strona będąc podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, ponieważ sprzedawane samochody nie były towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT. Nadto skarżący nie dokonał przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT, nie prowadził także ewidencji podatkowej, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres i nie rozliczał się z podatku należnego. Zaakcentowano, iż C. D. stał się podatnikiem VAT od lutego 2002 r., a dokonując sprzedaży samochodów osobowych, które są wyrobem akcyzowym (Załącznik nr 6 do ustawy), nie mógł w dacie rozpoczęcia działalności skutecznie wybrać zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 6 ustawy. Stwierdzając zatem, że powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (obrót stanowiła kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (u komitenta podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu umowy pomniejszona o kwotę podatku), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazany miesiąc. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości oraz wstrzymania jej wykonania. Decyzją z dnia 30 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę częstotliwość i rozmiar dokonywanych transakcji należy uznać, że działalność podatnika miała charakter zorganizowany i ciągły, wypełniając tym samym dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił także, że na gruncie ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży towaru z art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym, ale także obejmuje zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy. Organ zauważył również, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki dopuszczające zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Nie doszło też, zdaniem organu, do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. W skardze do WSA w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, obrazę przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę podatnika oddalił. Na wstępie Sąd zauważył, że spór dotyczy przede wszystkim zasadności uznania skarżącego za podatnika VAT oraz możliwości pomniejszenia, po stronie komitenta, podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu o kwotę prowizji przysługującej komisantowi. Przede wszystkim Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe uznały stronę skarżącą za podatnika VAT - działalność prowadzona przez stronę wypełnia bowiem zarówno przesłankę z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (zakup i sprzedaż samochodów wykonywana była w sposób częstotliwy), jak i pkt 2 - czynność ta realizowana była w ramach umowy komisu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy. Następnie Sąd zwrócił uwagę na specyfikę umowy komisu, podkreślając, że jej cechami są: działanie na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym oraz zawodowe trudnienie się komisem przez komisanta. Nadto komis dotyczy tylko kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych, a wynagrodzeniem komisanta jest prowizja od uzyskanej ceny sprzedaży rzeczy lub od ceny zakupu rzeczy zakupionej na rachunek komitenta. W kontekście brzmienia art. 16 ustawy o VAT Sąd stwierdził zatem, że zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. W dalszej części uzasadnienia WSA, ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego stwierdzenia przez organy podatkowe niedopuszczalności odliczenia prowizji należnej komisantowi przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu, zauważył, że dopiero w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zaliczono umowę komisu do dostawy towaru. Polski ustawodawca skonstruował, zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego, umowę komisu jako dwie następujące po sobie dostawy, a nie sprzedaż komisową i związaną z nią usługę komisu. W konsekwencji dostawę na gruncie obecnej ustawy VAT stanowi każda czynność wykonywana między komitentem a komisantem oraz między komisantem a nabywcą (w przypadku komisu w sprzedaży) lub dostawcą (w przypadku komisu w zakupie). Powyżej przedstawionych rozwiązań prawnych ustawodawca jednak nie dopuścił w ustawie o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Brak zatem było regulacji prawnych umożliwiających pomniejszenie kwoty należnej komitentowi o kwotę prowizji komisanta przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu zawartej w grudniu 2003 r. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd nie zwrócił uwagi na to, że z akt sprawy nie wynika, by organy podatkowe szczegółowo analizowały, czy fakt sprzedaży samochodów spełnia wymogi określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (zwłaszcza w odniesieniu do "okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy"). Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zamiaru", na użytek prawa podatkowego zasadnym będzie przyjęcie tego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, że intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Według autora skargi kasacyjnej WSA przedwcześnie uznał, że działalność prowadzona przez stronę wypełniała zarówno przesłankę z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (zakup i sprzedaż samochodów wykonywana była w sposób częstotliwy), jak i pkt 2 (czynność ta realizowana była w ramach umowy komisu, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT). Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zarówno treść zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć na wstępie trzeba, że stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Art. 183 § 1 u.p.p.s.a. stanowi z kolei, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 u.p.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej, przez co należy rozumieć związanie podstawami z art. 174 pkt 1 lub 2 u.p.p.s.a. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na przytoczoną wyżej treść art. 183 u.p.p.s.a., nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed Sądem I instancji i musi się ograniczyć wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. polega na określeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazania, czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), natomiast przy zarzucie niewłaściwego zastosowania chodzi o posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Ocena zatem w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię jest możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie – gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. uzasadnienie wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. FSK 2328/04, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach z art. 174 u.p.p.s.a. Stawiany zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia przepisów postępowania ogranicza się do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Zarzutu naruszenia tego przepisu nie można jednak podzielić. Art. 1 § 1 Prawa o ustroju sadów administracyjnych stanowi, że "sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Natomiast stosownie do art. 1 § 2 tej ustawy kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. W rozpoznawanej sprawie WSA w Gliwicach rozpoznał skargę podatnika, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem. W wyniku tej kontroli Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Niewątpliwie bowiem skarżący zasadnie uznany został za podatnika podatku od towarów i usług. Słusznie, biorąc pod uwagę częstotliwość i rozmiar dokonywanych transakcji, organy podatkowe stwierdziły, że działalność prowadzona przez podatnika miała charakter zorganizowany i ciągły, wypełniając tym samym dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo przyjęte przez organy zostało, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły (ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji) działalność gospodarczą i w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Jeżeli chodzi o postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., to w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że uznanie za nietrafne zarzutu naruszenia przepisów postępowania skutkowało przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wskazał tymczasem w uzasadnieniu, że kwestionuje dokonaną przez ten Sąd ocenę ustaleń poczynionych przez organy podatkowe dotyczących zamiaru zawierania umów kupna – sprzedaży samochodów w sposób częstotliwy. Zarzucił bowiem, że "Sąd I instancji przedwcześnie uznał, że działalność prowadzona przez skarżącego wypełniała zarówno przesłankę z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. że zakup i sprzedaż samochodów wykonywana była w sposób częstotliwy, jak i z pkt 2, tj., że czynność ta realizowana była w ramach umowy komisu, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT". Zarzut tak sformułowany dotyczył zatem w istocie uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego, tj. zamiaru (strony podmiotowej), z jakim skarżący nabywał i zbywał samochody. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, lecz może być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Wyjaśnić trzeba przy tym, że z przyjętej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT definicji podatnika podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z użytego w nim zwrotu dotyczącego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ustawy "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo (...)" wynikało, że nie było istotne wykazanie wyłącznie "zamiaru" wykonywania sprzedaży (usługi) w sposób częstotliwy, lecz wyjaśnienie, czy sprzedaż ta (usługa) ta była wykonywana "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy". Ocenie podlegał zatem nie tyle sam zamiar, ale całokształt okoliczności towarzyszących wykonywaniu sprzedaży samochodów, które powinny wskazywać na to, że skarżący miał zamiar wykonywać tę sprzedaż częstotliwie. Skoro zaś pozostało w mocy ustalenie, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą i w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, to nie został przez Sąd naruszony art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie mogło być tutaj w żaden sposób mowy o "incydentalności" kupna i sprzedaży samochodów – czynności te były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. ----------------------- 7