I FSK 2004/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1655/07 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J.F. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2004/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2007 r. orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 grudnia 2006 r. Jak przedstawiono, zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. F., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 grudnia 2006 r., orzekające o odpowiedzialności podatkowej J. F., jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu P. W. B. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2001 r. oraz styczeń 2002 r., w łącznej wysokości [...] zł obejmującej również odsetki za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że postanowieniem z dnia 15 grudnia 1992 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział VII Gospodarczy Rejestrowy dokonał wpisu do rejestru handlowego RHB 5220/92 P. W. B. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Na członków zarządu powołano J. D. (prezes zarządu), S. D. (v-ce prezes zarządu i J. F. (v-ce prezes zarządu). W dniu 31 stycznia 2002 r. zbyli oni swoje udziały w Spółce na rzecz P.S. Aktem notarialnym sporządzonym w tym samym dniu został odwołany z zarządu J.D., a na jego miejsce powołano P.S. Jednocześnie siedzibą Spółki zostały P. Ś.. Zmian tych jednak nie ujawniono w rejestrze sądowym. Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT — 7 za kwiecień, maj i czerwiec 2001 r. (odpowiednio: 30 maja 2001 r., 25 czerwca 2001 r. 25 lipca 2001 r.), wykazując w rozliczeniu za te miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie w dniu 2 stycznia 2002 r. złożyła korekty deklaracji za kwiecień, maj i czerwiec 2001 r., w których wykazała podlegające wpłacie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach: (odpowiednio) [...] zł, [...] zł i [...] zł. W dniu 25 lutego 2002 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2002 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty ww. zobowiązań podatkowych, a więc przedmiotowe należności zostały objęte tytułami wykonawczymi. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., decyzjami z dnia 24 listopada 2006r., określił za omawiane miesiące zobowiązanie w podatku od towarów i usług miesiące w kwotach tożsamych z deklarowanymi przez podatnika. Spółka nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące, a zatem organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 1 grudnia 2006r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności J.F., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe P.W. B. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2001 r. oraz styczeń 2002 roku. W toku postępowania ustalono, że Spółka od 2002 r. nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada żadnych nieruchomości oraz ruchomości. Spółka nie dokonała żadnych zmian wpisu w Sądzie Rejonowym w G., X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem zdaniem organu pierwszej instancji należało przyjąć, iż J. F. jest nadal - od 15 grudnia 1992 r.- członkiem zarządu Spółki, a więc opowiada on za zobowiązania podatkowe Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.uznał również, że w sprawie nie występują przesłanki, wynikające z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które uwalniałyby stronę, jako członka zarządu, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W tych okolicznościach, opisanymi na wstępie decyzjami organu pierwszej instancji, orzeczono o solidarnej odpowiedzialności J. F. za zaległości podatkowe P. W. B.Sp. z o.o. z siedzibą w Z. w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2001 r. oraz styczeń 2002 roku. W odwołaniu, wspólnym dla wszystkich czterech decyzji, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że korekty deklaracji z 2 stycznia 2002r., będące źródłem zaległości podatkowych, zostały złożone w czasie kiedy Spółka była już kierowana przez likwidatora, a ówczesny zarząd, a więc również odwołujący się, został z mocy prawa odwołany. Likwidatorem Spółki została osoba trzecia, a zatem ani odwołujący się ani pozostali członkowie zarządu nie mieli, od momentu rozpoczęcia likwidacji, żadnego wpływu na sprawy Spółki. Strona w dniu 31 stycznia 2002 r. dokonała skutecznego zbycia udziałów i w tym samym dniu odwołano ją oraz pozostałych członków zarządu z pełnienia funkcji w Spółce. Deklaracja podatkowa za styczeń 2002 r. została złożona już przez nowy zarząd Spółki, przy czym na treść tego dokumentu odwołujący się nie posiadał żadnego wpływu. Także decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe za przedmiotowe miesiące zostały wydane w czasie gdy odwołujący nie miał prawa do ingerencji w sprawy Spółki, a w szczególności nie posiadał legitymacji prawnej do ustosunkowania się do treści tych decyzji. Dokonana przez organ podatkowy ocena skutków prawnych zbycia udziałów i odwołania członków zarządu na mocy uchwał wspólników Spółki, godzi w przepisy ustrojowe bowiem wpis, jak również wykreślenie członka zarządu z rejestru, ma znaczenie deklaratywne. Oznacza to, że skutek prawny powstaje z chwilą powzięcia określonego zdarzenia, a nie z chwilą umieszczenia odpowiednich zmian w rejestrze. Zaakcentowano, że bezskuteczność egzekucji nie została potwierdzona umorzeniem z tej przyczyny postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do treści przepisu art. 116 § 1 i 2 (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). W sprawie jako bezsporne przyjęto, że Spółka B. w 2001 r. nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2001 r., a także za styczeń 2002 roku. Zgromadzony materiał dowodowy nie budził wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki była częściowo bezskuteczna. Potwierdza to postanowienie, prowadzącego egzekucję łączną, Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Z. z dnia 10 listopada 2003 r. nr [...]. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że: Spółka od kilkunastu miesięcy nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie ustalono nowej siedziby Spółki ani żadnego majątku, przeciwko Spółce toczyło się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej w Z. i z informacji tam uzyskanych wynikało, iż Spółka w 2001 r. pozbyła się majątku i nie prowadzi już działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji faktu postawienia Spółki w stan likwidacji, organ odwoławczy wskazał, że tę kwestię regulują artykuły od 67 do 85 Kodeksu spółek handlowych. Likwidacja spółki wymaga ścisłego przestrzegania procedury określonej w tych przepisach. W ocenie organu odwoławczego w aktach sprawy brak było jednoznacznych dowodów, że Spółka B. istotnie była postawiona w stan likwidacji. Z pisma Sądu Rejonowego w G. z dnia 15 lipca 2002 r. wynikało, że Spółka z o.o. B. wprawdzie w dniu 23 października 2001 r. złożyła wniosek o ujawnienie otwarcia likwidacji, lecz w dniu 29 marca 2002 r. wniosek zwrócono z powodu nie uzupełnienia przez Spółkę braków formalnych. Ponadto w złożonych w dniu 2 stycznia 2002 r. korektach deklaracji VAT- 7, za kwiecień, maj i czerwiec 2001 r., podano pełną nazwę P.W. B. Spółka z o.o. bez oznaczenia "w likwidacji". Organ odwoławczy stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem dotyczącym deklaratoryjnego charakteru wpisu do rejestru powołania i odwołania członka zarządu. Zastrzegł jednak, iż gdyby nawet przyjąć — za protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, sporządzonym w formie aktu notarialnego w dniu 31 stycznia 2002 r., zawierającym uchwałę o powołaniu zarządu Spółki B. w osobie P. S. — że również z tą datą, tj. 31 stycznia 2002 r. J.F. przestał pełnić funkcję członka zarządu tej Spółki, to i tak określona w art. 116 § 2 przesłanka pozytywna do orzekania o odpowiedzialności podatkowej została w przedmiotowej sprawie spełniona. Zobowiązania podatkowe za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2001 r. oraz styczeń 2002 r., powstały bowiem w czasie pełnienia przez J. F. obowiązków członka zarządu Spółki B. Organ podatkowy podkreślił, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, a nie z momentem wydania decyzji podatkowej określającej takie zobowiązanie. Deklaratoryjne decyzje z dnia 26 listopada 2006 r., nie kreowały Spółce innej wysokości zobowiązań podatkowych od kwot zadeklarowanych przez podatnika. Decyzje te zostały wydane w wykonaniu postanowień wynikających z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wobec spełnienia przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki i jednoczesnym braku przesłanek egzoneracyjnych, decyzje pierwszoinstancyjne należało utrzymać w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, że skarga jest zasadna, aczkolwiek tylko w części sformułowane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed 1 marca 2003 r., stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które obowiązywały do tej daty. Wskazał na art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej . Przyjął za bezsporne, że J.F. pełnił funkcję członka zarządu – P. W. B. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. - od grudnia 1992 r. do 12 października 2001 r. (wskazana w skardze data podjęcia uchwały o otwarciu likwidacji Spółki). WSA przywołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie, choć Spółka złożyła deklaracje podatkowe za miesiące od kwietnia do czerwca 2001 r. — odpowiednio w maju, czerwcu i lipcu 2001 r. - to jednak nie wykazała w nich prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego, podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Uczyniła to dopiero w korektach deklaracji za omawiane miesiące złożonych 2 stycznia 2002 roku. Korekty te nie rodziły skutku w postaci przesunięcia momentu powstania podatkowego, a także przesunięcia terminu do wpłacenia podatku. Wykazane w nich kwoty podatku podlegającego wpłacie z mocy prawa — art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiły zaległość podatkową. Również decyzje z 26 listopada 2006 r., określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za omawiane miesiące, nie rodziły żadnych skutków prawnych w zakresie przesunięcia terminu płatności podatku, a także momentu powstania zobowiązania podatkowego. Obowiązek ich wydania ciążył na organie podatkowym z mocy art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, przy czym skarżący nie miał legitymacji prawnej do udziału w tym postępowanie w charakterze strony. Sąd pierwszej instancji uznał, iż postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku od towarów usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, iż wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki nie musi być w sposób formalny potwierdzone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie zaakceptował natomiast zasugerowanej w skardze wykładni części przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, iż wyrażenie ". . . egzekucja z majątku spółki okaże bezskuteczna,.." należy rozumieć, iż "egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna". Przyjęcie przez Sąd tego poglądu stanowiłoby usankcjonowanie wykładni contra legem, a także naruszenie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do Spółki B., w związku ze zbiegiem egzekucji, prowadzona była egzekucja łączna przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Z., który postanowieniem z dnia 10 listopada 2003r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia częściowej skuteczności egzekucji - tytuł wykonawczy Urzędu Skarbowego i inne z dnia 25 marca 2002 r. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że: Spółka od kilkunastu miesięcy nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie ustalono nowej siedziby Spółki ani żadnego majątku, przeciwko Spółce toczyło się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej w Z. z informacji tam uzyskanych wynikało, iż Spółka w 2001 r. pozbyła się majątku i nie prowadzi już działalności gospodarczej. Omawiane postanowienie, zdaniem Sądu, uprawniało organy podatkowe do twierdzenia, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, a zatem zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Nie wykazał również, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a także nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. WSA uznał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, iż spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej J.F., członka zarządu Spółki z o.o. B., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2001 roku. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. BIS, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Jednakże Sąd nie podzielił (w odniesieniu do zaległości podatkowych za kwiecień, maj i czerwiec 2001 r.) zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a jego ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W sumie zatem Sąd nie znał podstaw do uwzględnienia skargi w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. F. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. B. w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2001 roku, w konsekwencji w tej części skargę oddalił na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd natomiast uznał, że na uwzględnienie zasługuje skarga w części dotyczącej zaległości podatkowej za styczeń 2002 roku. Za uzasadniony uznał zarzut skargi wskazujący na niekonsekwencje organu odwoławczego w kwestii dotyczącej otwarcia postępowania likwidacyjnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, dawał podstawę do przyjęcia, że w październiku 2001 r. podjęto uchwałę o otwarciu postępowania likwidacyjnego Spółki z o.o. B. Wskazują na to dowody pośrednie, a przede wszystkim informacja z Sądu Rejonowego w G. z dnia 15 lipca 2002 r., z której wynikało, że Spółka z o.o. B. złożyła wniosek o ujawnienie otwarcia likwidacji w dniu 23 października 2001 r., lecz w dniu 29 marca 2002 r. wniosek zwrócono z powodu nie uzupełnienia przez Spółkę braków formalnych. Sąd podzielił zaprezentowany w skardze pogląd, z którym w zasadzie zgodził się również organ odwoławczy, o deklaratoryjnym charakterze wpisu do rejestru członka zarządu lub o otwarciu likwidacji. O tym, że data uchwały wspólników decyduje kiedy otwarto likwidację Spółki, stanowi wprost przepis art. 274 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z rozpoczęciem likwidacji, na likwidatorach ciążą pewne obowiązki organizacyjne. Wymienia je art. 277 Kodeksu spółek handlowych. Od momentu otwarcia likwidacji przestaje działać zarząd spółki, a jego funkcje przejmują likwidatorzy. WSA powołał się na publikację: A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., Komentarz LEX CD nr 2007. Według Sądu, okoliczność, iż likwidator — w tej sprawie osoba nie będąca członkiem zarządu - nie dopełnił ciążącego na mim obowiązku zgłoszenia do sądu rejestrowego ogłoszenia likwidacji, a także innych danych wynikających z art. 277 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, nie może oznaczać, że powzięcie przez wspólników uchwały o rozwiązaniu Spółki nie oznaczało otwarcia jej likwidacji w dacie jej powzięcia. Inaczej przedstawiałaby się sytuacja, gdyby organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy dający podstawę do przyjęcia, że wspólnicy Spółki B., podjęli uchwałę o otwarciu jej likwidacji jedynie dla stworzenia pozorów, iż tak jest, a celem takiego działania była wyłącznie osiągnięcie korzyści polegających na przykład na uniknięciu obowiązku płacenia podatków. W ocenie składu orzekającego tylko takie dowody mogły stanowić podstawę do ewentualnego określenia odpowiedzialności członków zarządu Spółki B. za zaległość podatkową za styczeń 2002 roku. WSA uznał, że organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodnego, z którego wynikałoby, że w styczniu 2002 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki B., a zatem naruszyły przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Na koniec należy zauważył, że powołana w odpowiedzi teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt II CSK 322/06 (LEX CD nr 303335), nie mogła mieć wpływu na ocenę Sądu zaprezentowaną w pkt IV. uzasadnienia, bowiem dotyczy ona innego stanu faktycznego od ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 grudnia 2006 r. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachi zarzucił: 1 .mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.122, 190 i 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, wskutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że w styczniu 2002r. J. F. pełnił funkcję członka Zarządu spółki z o.o. B. w Z. - naruszenie art.133 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w aktach sprawy są dowody, że J. F.bezspornie pełnił funkcję członka Zarządu spółki z o.o. B. w Zabrzu od grudnia 1992r. do 12 października 2001r. 2.naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa wart. 174 pkt. 1 P.p.s.a., tj. - naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że członek Zarządu wpisany w rejestrze handlowym nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeśli przedstawi dowody pośrednie o otwarciu likwidacji spółki, która nie została wpisana ani do rejestru handlowego, ani do krajowego rejestru sądowego - naruszenie art.274 §1 Kodeksu spółek handlowych ( dalej k.s.h. ) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że od momentu otwarcia likwidacji spółki przestaje działać Zarząd spółki i od tej chwili Zarząd spółki nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub zmianę wyroku i rozpoznanie skargi oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że J.F. pełnił funkcję wiceprezesa spółki z o.o. B.w Z.od dnia 15.12 1992 (data wpisu do rejestru handlowego) do co najmniej 23.08.2005 (data pisma Sądu Rejonowego w G.do Urzędu Skarbowego w Z. — informacja o składzie zarządu spółki z o.o. B.). Wypis z Rejestru Handlowego [...] oraz powołane pismo Sądu Rejonowego w G. znajdują się w aktach organu podatkowego I instancji, które były podstawą wydania wyroku. Zgodnie z prawem donmiemywa się, że wpisy w RHB a aktualnie w KRS są zgodne ze stanem faktycznym. Dlatego dowód przeciwko takiemu domniemaniu musi być wiarygodny i nie budzić żadnych wątpliwości. Natomiast J. F. i pozostali członkowie Zarządu przedstawili jako dowód tylko kserokopię trzech umów sprzedaży udziałów w spółce z o.o. B. na rzecz P.S. w dniu 31.01 .2002r. oraz kserokopię aktu notarialnego na okoliczność odbycia się w dniu 31.01.2002r. NZW spółki z o.o. B. Z powołanych umów sprzedaży udziałów nie wynika żadna zmiana w zakresie składu Zarządu w przedmiotowej spółce. Z kolei powołany akt notarialny zawiera pięć uchwał w sprawach spółki. Zmiany składu Zarządu dotyczy tylko jedna uchwała, tj. uchwała nr 4 o powołaniu Prezesa Zarządu w osobie P.S. Można z tego domniemywać, że Prezes P.S. zastąpił prezesa J.D.. Nie ma jednak żadnych podstaw, aby z powołania nowego prezesa domniemywać, że nastąpiło odwołanie dwóch wiceprezesów, w tym J. F. Dlatego ten dowód nie jest żadnym przeciwdowodem co do dalszego pełnienia funkcji wiceprezesa przez J. F. Natomiast jako dowód przeciwko wpisowi w RHB [..], WSA uznał dowód pośredni w postaci informacji Sądu Rejonowego w G. z 15 lipca 2002r. z której wynika, że spółka z o.o. B.złożyła wniosek o ujawnienie otwarcia likwidacji w dniu 23.10.2001, lecz w dniu 29.03 2002r. wniosek zwrócono z powodu nie uzupełnienia przez spółkę braków formalnych. Dalsze wywody WSA co do wniosków, jakie z ww. pisma sądowego należy wyciągnąć, są już jednak mało przekonujące. Autor skargi kasacyjnej poddał w wątpliwość wiedzę WSA co do tego, czy załącznikiem do wniosku o ujawnienie otwarcia likwidacji w dniu 23.10.2001r. była zgodna z art. 274 § 1 K.s.h uchwala wspólników o rozwiązaniu spółki. Zasugerował, że wniosek zwrócono z powodu braków formalnych. Takim brakiem formalnym mógł być właśnie brak załącznika w postaci prawidłowej uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki. Zarzucono, że Sąd nie dokonał własnej wykładni art.274 § 1 K.s.h. z której miałby wynikać przyjęty jako jednoznaczny i daleko idący w skutkach wniosek, jaki nie wynika z wykładni językowej, bo art. 274 § 1 i następne K.s.h. nic nie mówi o tym, że na skutek otwarcia likwidacji spółki przestaje działać Zarząd spółki. Natomiast art. 276 § 1 K.s.h. mówi o generalnej zasadzie, że likwidatorami są członkowie Zarządu. Dopiero wyjątkowo, w umowie spółki lub w uchwale, wspólnicy mogą postanowić inaczej. W § 21 pkt 2 umowy spółki z o.o. B. jest zapis: " Zarząd powołuje likwidatora spółki.", jednakże takiej uchwały Zarządu J. F. nie przedstawił. Jest tylko dowód pośredni w postaci uchwały nr 2 NZW spółki z o.o. B., zawartej w protokole z tego posiedzenia z dnia 31.01.2002r., o odwołaniu likwidatora spółki Pana K.D., powołanego uchwałą nr 34 NZW z dnia l6.10.2001r. Z tego pośredniego dowodu nie wynika jednak, jakie dokładnie obowiązki miał likwidator i czy przez okres sprawowania swej funkcji od 16.1O.2001r. do 31.O1.2002r. jakiekolwiek obowiązki faktycznie wykonywał i czy przez ten okres Zarząd spółki nie pełnił żadnych swoich funkcji. Ponadto, ani J. F., ani WSA nigdzie nie wyjaśniają sprzeczności, że zgodnie z § 21 pkt 2 umowy spółki z 26.11.1 992r., to Zarząd miał powołać likwidatora, a z uchwały nr 2 NZW z dnia 31.01 .2002r. o odwołaniu likwidatora wynika, że likwidator został powołany uchwałą nr 34 NZW z dnia 16.10 2001r., a więc sprzecznie z umową spółki. Zachodzi wątpliwość, czy uchwała NZW o powołaniu likwidatora w dniu 16.10. 2001 r., sprzecznie z umową spółki, byłaby w ogóle ważna. Może także z powodu tego błędu w uchwale Sąd Rejestrowy zwrócił wniosek spółki o ujawnienie otwarcia likwidacji. Co do zarzutu naruszenia art.133 p.p.s.a, to WSA nie miał prawa przyjąć, że : J. F. bezspornie pełnił funkcję członka Zarządu spółki z o.o. B. w Z. od grudnia 1992r. do 12 października 2001r. (wskazana w skardze data podjęcia uchwały o otwarciu likwidacji spółki)" ( str. 10 uzasadnienia wyroku), bo w skardze wskazana była data 16.10.2001r. jako data podjęcia uchwały o otwarciu likwidacji, a nie data 12.10.2001r. Ponadto, WSA nie miałby prawa przyjmować jako bezspornej co do otwarcia likwidacji podanej w skardze daty 16.l0.2001r., bo pełnomocnik nie załączył do skargi żadnego dowodu, z którego miałoby wynikać, że faktycznie 16.10.2001r. została podjęta prawidłowa i zgodna z prawem uchwała o otwarciu likwidacji w spółce z o.o. B. w Z.. Jak to zostało wykazane wyżej, na etapie postępowania podatkowego w I i II instancji, strona też nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność treści i daty uchwały o otwarciu likwidacji spółki. Nawet w dowodzie pośrednim, czyli w uchwale nr 1 NZW z 31.01.2002r. mówi się krótko, że NZW jednomyślnie podejmuje uchwałę o uchyleniu likwidacji spółki bez podania uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, czego wymaga art. 274 §1 K.s.h. W drugim i ostatnim dowodzie pośrednim, czyli w uchwale nr 2 NZW z 31.01.2002r. o odwołaniu likwidatora, też nie ma powołania się na uchwalę wspólników o rozwiązaniu spółki. Dlatego, jeśli strona nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwko treści wpisu o członkach Zarządu w [...], to organy podatkowe i WSA miały obowiązek zastosować domniemanie o zgodności tego wpisu ze stanem faktycznym, a więc orzec o odpowiedzialności członka Zarządu za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jej autor, na początek, wskazał na błąd sądu pierwszej instancji, co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy w przedmiocie jego zupełności. W takim wypadku sądowoadministracyjna kontrola działań organu podatkowego mogłaby być zaskarżona w ramach zarzutu skonstruowanego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) przy powołaniu się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Tymczasem przepis ten nie został powołany. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W skardze kasacyjnej przywołano art. 122 i 190 op. Pierwszy z tych przepisów to, zasada ogólna postępowania, więc przepis wyjęty niejako przed nawias, który ma obowiązywać we wszystkich stadiach postępowania i stanowić wiążącą wytyczną dla stosowania wszystkich przepisów Kodeksu. Zatem organ podatkowy nie może wywodzić z jego samoistnego brzmienia, możliwości ograniczania swoich obowiązków, co ma miejsce w przypadku powołania się dyrektora izby skarbowej w skardze kasacyjnej na zasady ogólne bez powiązania ich z konkretnymi instytucjami postępowania. Z kolei art. 190 op, rozpisany przez ustawodawcę na jednostki redakcyjne, czego w skardze kasacyjnej nie uwzględniono, dotyczy reguły dowodowej, która nie była oceniana przez WSA. Również w żaden sposób nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym miałoby polegać naruszenie prawa przez sąd pierwszej instancji w powiązaniu z tym artykułem. Natomiast co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to nie budzi wątpliwości, że przepis ten nie może służyć jako podstawa do polemiki z poglądami sądu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że trafności zarzutu opartego o ten przepis jej autor doszukuje się w tym, że WSA nie wyraził własnego poglądu co do art. 274 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Jednakże oczywistym jest, że skoro sąd przywołał cudzy pogląd na poparcie swojego stanowiska, to się z tym poglądem zgodził i przyjął go za własny. Dlatego też tak skonstruowany i uzasadniony zarzut jest zarzutem nietrafnym. Z powyższą oceną musi być ściśle powiązana ocena zarzutu dokonana w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 116 § 1 i 2 op. Zarzucając naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną Sądu pierwszej instancji co do braków w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy. Pierwszy z tych przepisów określa sposób rozstrzygnięcia Sądu w razie naruszenia przez zaskarżony akt przepisów prawa materialnego, drugi z tych przepisów określa przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki. Przywołanie tych przepisów w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bez ich powiązania z przepisami prawa formalnego trudno uznać za prawidłowo sformułowany zarzut w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób też podzielić zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tymczasem WSA wskazał na konkretne dowody znajdujące się w aktach sprawy, które w jego mniemaniu błędnie ocenił organ podatkowy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy do podważenia stanowiska sądu co do tego, że organ ocenił błędnie zebrany w sprawie materiał dowodowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu wskazano, że sąd pierwszej instancji przyjął inną datę rozpoczęcia likwidacji niż wynika to z akt, natomiast w żaden sposób nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy dotyczącej stycznia 2002r. mogłoby mieć przyjęcie przez WSA daty otwarcia likwidacji 12 października 2001r., a nie 16 października 2001r. W sprawie, istotne znaczenie ma to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na otwarcie likwidacji nie zamknął organom drogi do innych ustaleń faktycznych. Sąd wyraźnie wskazał na niejasność w ustaleniach faktycznych. Uznając, że skarżący pełnił funkcję do 12 października 2001r., nie zamknął drogi do uznania, że miało to miejsce również po tej dacie. Nie było to jedynie, w przeciwieństwie do poprzedniego okresu, ustalone bezspornie. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należało stwierdzić, że żądaniem ujęto kwestię wpływu na podatkową odpowiedzialność członków zarządu otwarcia nie ujawnionej w rejestrach, likwidacji spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że otwarcie likwidacji może mieć wpływ na to, iż skarżący nie pełnił w tym czasie funkcji członka zarządu. WSA uznał, że w sprawie błąd organów polegał na tym, iż nie wykazały, by bezsporne otwarcie likwidacji było pozorne. Nie ulega wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że tym samym sąd otworzył organom drogę do przeprowadzenia dowodów na to, czy skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu w czasie spornym. Autor skargi kasacyjnej uważa, że wystarczającym jest wpis o członkostwie skarżącego do krajowego rejestru sądowego by móc zastosować art. 116 § 1 i 2 op. Tymczasem stosownie do tego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Z kolei zgodnie z art. 274 § 1ksh, otwarcie likwidacji następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA nie przesądził w sprawie, że wystarczającym dla uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu wpisanego w rejestrze handlowym jest przedstawienie dowodów pośrednich na to, że otwarto likwidację, ani, że w styczniu 2002r. przestał działać zarząd. Nie wywiódł tego z art. 274 ksh, który posłużył mu jedynie do uznania, że wystarczającym do otwarcia likwidacji jest uchwała wspólników, a z materiału dowodowego wynikało, że taka mogła zapaść. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że otwarcie likwidacji mogło skutkować zaprzestaniem pełnienia obowiązków przez członków zarządu spółki, co jest okolicznością istotną przy zastosowaniu art. 116 § 2 op, gdyż w ich miejsce mógł wstąpić likwidator. Z chwilą wszczęcia postępowania likwidacyjnego z organów spółki przestaje istnieć zarząd, który zastępuje likwidator (wyrok Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2007r., II CSK 322/06). Przy czym nie sposób nie odnieść do samej tezy tego wyroku, w którym uznano, że "postępowanie likwidacyjne nie powinno wyłączać odpowiedzialności członków zarządu określonej w art. 299 k.s.h. w wypadku, gdy wprawdzie zobowiązanie staje się wymagalne lub powstaje w toku likwidacji spółki, lecz nie powstałoby, gdyby pozwani członkowie zarządu wystąpili z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie". Pamiętać jednak należy, że odpowiedzialność cywilnoprawna członków zarządu spółki z o.o. uregulowana w art. 299 ksh ma inny charakter niż ich odpowiedzialność podatkowa. Pierwsza jest odpowiedzialnością odszkodowawczą, druga – gwarancyjną (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08). Słusznie zatem ocenił WSA, że treści tej nie można zastosować przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.