III SA/Gl 1409/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków,, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy ustalił, iż w deklaracji VAT-7 za [...]r. Spółka "A" wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W czasie kontroli przeprowadzonej w Spółce, której przedmiotem była kontrola rozliczeń podatnika z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, ujawniono obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...]r. wystawionej przez A.L.– "B", a dokumentującej zakup usługi komercyjnej zgodnie z umową z [...]r. Następnie z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wystawca faktury w okresie od [...]r. do [...]r. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7. Ponadto A.L. Ministerstwo Finansów w wykazie – piśmie z [...]r. wykazało jako firmę nieistniejącą. Sam A. L., przesłuchany w charakterze świadka przyznał, iż w latach [...] nie prowadził żadnej działalności i nie wykonywał żadnych usług na rzecz spółki "A". Dalej ustalono, iż w toku piewszoinstancyjnego postępowania Spółka w piśmie z [...]r. zanegowała twierdzenia świadka, lecz jednocześnie nie przedstawiła żadnych dowodów, oprócz kserokopii zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...]r. z adnotacją z [...]r. o braku zmian we wpisie, potwierdzających fakt świadczenia usługi. Wobec czego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., uznając za wiarygodne zeznania świadka A. L. oraz uznając, iż faktura VAT nr [...] z [...]r. nie spełniała wymogów określonych w art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, iż nie mogła ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Ponadto stwierdził, iż Spółka zawyżyła w deklaracji kwotę netto zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę [...] zł, ujęła nieprawidłowo wartości zakupów netto i podatku z faktury nr [...] z [...]r., co spowodowało zaniżenie podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł., zaniżenie wartości netto zakupów o kwotę [...] zł. , poprzez podanie wartości niezgodnych wartościami wynikającymi z faktur. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka domagała się jej uchylenia w części dotyczącej zakwestionowanej przez organ podatkowy faktury VAT nr [...] z [...] r. - jako wydanej z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej polegającym na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy oraz na uznaniu za wiarygodne zeznań świadka A.L. w sytuacji, gdy podatnik w piśmie z [...]r. w sposób spójny i logiczny przedstawił i uwiarygodnił wpisem do ewidencji gospodarczej oraz umową z [...]r. chronologię zdarzeń i fakt świadczenia przez p. L. usługi. W toku postępowania odwoławczego, uznając, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie wystarczał do wyjaśnienia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...]r. zlecił w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowe postępowania zmierzającego do przesłuchania w charakterze świadków osoby reprezentujące Spółkę "C" S.A. z siedzibą w K., z którą podatnika wiązała umowa cesji wierzytelności z [...]r., zawarta w wyniku usługi świadczonej przez A.L. Przesłuchany w charakterze świadka Prezes Spółki "C" S.A. A.S. zaprzeczył, jakoby p. L. uczestniczył w negocjowaniu i zawieraniu umowy przelewu wierzytelności. Dalej ustalono, iż pełnomocnik Spółki, po zapoznaniu się z aktami sprawy, złożył w piśmie [...]r. wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków K.Z., K.M., A.B. ze spółki jawnej "D", z która A. L. miały łączyć kontakty handlowe podobne do kontaktów łączących go ze spółką "A" oraz w charakterze strony zarząd spółki "A" na okoliczność wykazania niewiarygodności zeznań A.L. Postanowieniem z [...]r. tych wniosków nie uwzględniono, bowiem zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy może podejmować wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś na podstawie art. 188 tejże ustawy może na żądanie strony przeprowadzić dowody zmierzające do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy, chyba, że zostały już stwierdzone innymi dowodami. Natomiast wnioski dowodowe strony zmierzające do wykazania nierzetelności A. L. wykraczały poza granice sprawy i okoliczności istotne dla tej sprawy. Ponadto twierdzenia świadka L. zostały uwiarygodnione zeznaniami A.S. Natomiast dowód z przesłuchania A.B ze spółki jawnej "D" w celu stwierdzenia, iż ta ostatnia spółka także korzystała z usług A.L. nie pozostawał w związku z prowadzoną sprawą. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie strony wskazano, iż jeszcze kontrolujący Spółkę zwrócili się do jej Prezesa B.S. o złożenie szczegółowych wyjaśnień, na czym polegały usługi świadczone przez A.L. Odpowiedzi udzielono w piśmie z [...]r. Wynikało z niej, iż usługa zgodnie z porozumieniem z [...]r. polegała na organizacji wielostronnego porozumienia cesyjnego bądź kompensacyjnego. Postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów pozostawiono w aktach. W kolejnym wniosku z [...]r. pełnomocnik Spółki domagał się przeprowadzenia dowodów z protokółów przesłuchania B.S. w dniu [...] i [...]r. oraz W.W. z [...]r. na okoliczność ustalenia rzeczywistej woli strony oraz p. L. i celów umów przez nich zawieranych. Jednocześnie w piśmie zmieniono zadanie zawarte w odwołaniu z uchylenia decyzji w części na uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po dopuszczeniu dowodów z protokółów i po rozważeniu treści umowy z [...]r. organ odwoławczy uznał, iż w ramach umowy mającej doprowadzić do rozliczenia zobowiązania zleceniodawcy (spółki "A") wobec Huty "E" sp. z o.o. w C. zleceniobiorca – "B" A.L. miał wyszukać klientów do przeprowadzenia rozliczenia, przedstawić zleceniodawcy propozycje przeprowadzenia transakcji, uzgodnić warunki nabycia wierzytelności, przeprowadzenia rozliczenia kompensacyjnego, przygotowanie i przedstawienie zleceniodawcy dokumenty niezbędne do przeprowadzenia transakcji. Z zeznań B. S. wynikało, iż umowę zawarł ze Spółka "C" S.A. zgodnie ze wskazaniami p. L. i po uprzednim telefonicznym nawiązaniu kontaktu. Umowę zawarto na warunkach przedstawionych przez p. L., który jednak osobiście nie uczestniczył w rozmowach prowadzonych przez B. S. Oceniając te zeznania organ odwoławczy podkreślił, iż B. S. wskazał na udział p. L. w rozmowach, którego to faktu nie potwierdziła druga strona rozmów, tj. Prezes Spółki "C" i sam A.L. Zatem faktura z [...]r. nie dokumentował faktycznie świadczonej usługi. Fakt posiadania przez podatnika wpisu p. L. do ewidencji podmiotów gospodarczych nie podważał tego wniosku oraz zeznań p. L. W konkluzji za zasadne i prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. podważające materialną wiarygodność dokumentu, jakim była faktura nr [...] z [...]r. i w konsekwencji uznające, iż nie mogła być ona podstawą do obniżenia podatku należnego od Spółki o podatek naliczony formalnie wynikający z tego dokumentu. Co do innych nieprawidłowości organ odwoławczy, wobec braku zarzutów strony co do pozostałych ustaleń organu I instancji podtrzymał dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. W końcowej część uzasadnienia wskazał, iż nowe żądanie strony uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w miejsce pierwotnie zgłoszonego żądania uchylenia jej w części nie mogło być uwzględnione, bowiem Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji kasacyjnej byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznanej sprawie. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono; 1. naruszenie art. 17 VI-tej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez niezbadanie możliwości jej zastosowania pomimo tego, iż umowa z firma "B" została zrealizowana w pożytecznym z punktu widzenia uzyskania przychodu przez podatnika i braku jego wiedzy o zawieszeniu przez kontrahenta działalności gospodarczej, 2. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż faktura nr [...] z [...]r. nie dokumentował rzeczywistej transakcji, pomimo przedstawienia przez stronę dokumentów potwierdzających ten fakt, a zakwestionowanych jedynie na podstawie zeznań świadka L., 3. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na nierozpatrzeniu przez organ odwoławczy ponownie całej sprawy i ograniczeniu się tylko do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej i pominięciu dowodów wnioskowanych przez stronę, 4. naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą interpretację umowy z [...]r., nie uwzględniającą intencji stron oraz tego, iż dla podatnika – skarżącej – najistotniejszym było znalezienie podmiotu posiadającego wierzytelność do Huty "E", 5. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczeni dowodów z przesłuchania świadków i stron, których przeprowadzenia domagała się skarżąca, 6. naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji i jego nierozważenie, 7. naruszenie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania świadka A.L. oraz niezawiadomieniu strony o przesłuchaniu świadka S. , 8. naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazywał organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę. Uzasadniając te zarzuty skarżąca powtórzyła już argumenty przytaczane w toku całego postępowania podatkowego, w szczególności zaś w odwołaniu. Dodatkowo powołała się na wyrok Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z 7 lipca 2006r. w sprawie AXEL KITTEL przeciwko Belgii, zgodnie z którym VI Dyrektywę należy interpretować w taki sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika tylko dlatego, ze transakcja przez jego kontrahenta była wykorzystana do celów oszustwa. W ocenie skarżącej organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wyjaśniły, czy A.L. bez wiedzy skarżącej w istocie uczestniczył w jakimś oszukańczym procederze, nie wyjaśniły wszystkich okoliczności związanych ze sporządzeniem kwestionowanej faktury. Błędnie zinterpretowały i oceniły zgromadzone w sprawie niepełne dowody, w sposób dowolny je selekcjonując. Także błędnie uznały za wiarygodne zeznania św. L. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów podkreślił, iż dla oceny poprawności i wiarygodności zeznania świadka L. zasadnicze znaczenie miały zeznania świadka S., który nie potwierdził udziału p. L. w negocjowaniu jej warunków i zawarciu umowy z [...]r. w sytuacji, gdy B. S. zeznał, iż kontakt z p. S. nawiązał zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od p. L. i umowę wynegocjował zgodnie z zaproponowanymi przez niego i jak sądził uzgodnionym z drugą stroną warunkami. Tym samym uwiarygodnił twierdzenie świadka L., iż nie negocjował umowy i nie uczestniczył w znalezieniu kontrahenta do umowy. Odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę nie przesądza sama w sobie o tym, iż organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Co do naruszeń proceduralnych, w szczególności polegających na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę powtórzył argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej strona miał możliwość zapoznania się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym także z zeznaniami p. S. W końcowej części odpowiedzi na skargę nie zgodził się także z zarzutem naruszenia norm unijnych, bowiem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie zezwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od nieistniejącej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę wykonywania administracji publicznej, a więc i działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI S.A./Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania, a zewnętrznym odzwierciedleniem dokonania oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ jest zobowiązany wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - art. 210 § 4 Ordynacjo podatkowej. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Inaczej natomiast kształtuje się kwestia ciężaru dowodu, który nie wynika z przepisów procesowych ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu. W rozpoznawanej sprawie biorąc pod uwagę, iż dotyczyła ona [...]r. zastosowanie miał art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 1 poz. 50 ze zm.), którego naruszenie zarzuciła w skardze skarżąca. Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynność udokumentowana sporną fakturą nie została wykonana i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W stanie prawnym obowiązującym do czasu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli na gruncie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., nie kwestionowano skutków wynikających z powyższej regulacji i przyjmowano możliwość istnienia w tym zakresie ograniczeń prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony np. określony w fakturze nie dokumentującej rzeczywistej transakcji. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie winny były dokonać ustaleń zgodnie z rzeczywistym stanem sprawy w oparciu o przepisy procesowe i zbadać, czy usługa wymieniona w zakwestionowanej fakturze nr [...] z [...]r., wystawionej przez "B" A.L. została wykonane przez ten podmiot w ramach zawartej umowy z [...]r. Na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym spoczywał nie tylko obowiązek dowodzenia w prowadzonym postępowaniu, ale też przy twierdzeniu, że sporna usługa nie została wykonana, ciężar dowodu obejmujący te okoliczności faktyczne. Natomiast strona była obciążona ciężarem dowodu o tyle, o ile w ramach przeprowadzanych dowodów przez organ pierwszej instancji wnioski z nich wynikające przeczyły jej twierdzeniu, że jednak nastąpiło wykonanie usługi przez A.L. Samo przekonanie Zarządu skarżącej, że wykonawca wykonał kwestionowaną usługę, bowiem Spółka osiągnęła zamierzony rezultat w postaci zawarcia umowy cesji wierzytelności z [...]r., nie przesądza w sposób nie budzący wątpliwości spornej kwestii. Również w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczność, że na rzecz podmiotu figurującego na fakturze jako jej wystawca następowały płatności, nie mogła mieć decydującego znaczenia. Dokumenty w postaci protokołu kontroli wraz załącznikami, w tym oświadczeniami strony składanymi na piśmie w trakcie kontroli podatkowej, protokoły czynności sprawdzających, protokół przesłuchania świadka A.L. organ pierwszej instancji włączył do przedmiotowego postępowania podatkowego. Dokumenty te nie były sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym zostały uzupełnione o przesłuchanie za stronę członków zarządu skarżącej Spółki oraz świadka A.S. Wskazywały na wywiązanie się przez organy podatkowe z ciążącego na nich obowiązku dowodowego polegającego na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia wyżej wymienionych przepisów przy wydaniu zaskarżonej decyzji. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na poparcie tezy dowodowej odmiennej, to dowód taki powinien być dopuszczony. Wniosek skarżącej zawierający żądanie przesłuchania świadków – kontrahentów innego świadka A.L. w celu wykazania, iż jego zeznanie jest niewiarygodne, bo był wobec tych osób "nierzetelny zapewniając ich o swoich szerokich znajomościach i możliwościach nawiązania kontaktów w obrocie gospodarczym". Oceniając tak sformułowaną tezę dowodową i odnosząc ja w wskazanego wyżej obowiązku dowodowego wyznaczonego normą hipotezy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodzić się należy ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż nie spełniał on wymogu opisanego we wskazanym art. 188 Ordynacji podatkowej. Intencją strony było wykazanie bliżej nie opisanych faktów i okoliczności nie związanych bezpośrednio z przedmiotem sprawy, dotyczących działalności gospodarczej innych podatników. W szczególności wniosek nie zmierzał do udowodnienia faktu wykonania kwestionowanej przez organy podatkowe usługi, a w konsekwencji wykazania materialnej wiarygodności faktury z [...]r. Nie jest słuszny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie w postępowaniu odwoławczym w charakterze świadka A.L. najlepiej po przesłuchaniu innych wnioskowanych przez stronę świadków i członków zarządu skarżącej w celu wykazania nierzetelności tego świadka oraz wyjaśnienia treści obowiązującej strony umowy z [...]r. "Nierzetelność" świadka nie mogła być przedmiotem dowodu, ani celem jego przesłuchania. Jedynie złożone przez świadka zeznania poddane ocenie mogą być uznane za wiarygodne bądź nie. Nie można słuchać świadka tylko po to, by uzyskać pożądaną przez wnioskującą o to stronę odpowiedź. Błędny jest także zarzut niezawiadomienia strony o terminie przesłuchania świadka S. W aktach postępowania podatkowego znajduje się dowód doręczenia skarżącej zawiadomienia z [...]r. ( termin wyznaczono na [...]r.) w następnym dniu i potwierdzenia przez nią otrzymania korespondencji. Pamiętać należy, iż strona ma prawo uczestniczyć w czynności przesłuchania świadka, ale jej nieobecność, w przypadku prawidłowego powiadomienia jej o takiej czynności, nie stanowi przeszkody do przeprowadzenia dowodu. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. W rozpoznawanej sprawie strona wykazała się inicjatywą dowodową, tylko źle ukierunkowaną. Zamiast wykazać, to co było najistotniejsze dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli wykonanie usługi przez A.L., którą miała dokumentować faktura z [...]r. starała się wykazać, iż był on niewiarygodnym kontrahentem, działającym na szkodę jego innych klientów, a także skarżącej i jednocześnie wykonującym usługi na rzecz skarżącej. W wyroku z 6 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 215/06 (LEX nr 262149) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne (np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej).Stąd też włączenie do sprawy już istniejących protokołów przesłuchania B.S oraz W.W., w których wypowiedzieli się oni na temat kontaktów z A.L., w sytuacji, gdy to sama skarżąca wnioskowała o ich wykorzystanie w sprawie nie może stanowić naruszenia przepisów postępowania i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że te dokumenty miały potwierdzić stanowisko skarżącej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów należy stwierdzić, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str.376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą, zwłaszcza w odwołaniu i wnioskach dowodowych twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego, znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Szczegółowo też wyjaśniono dlaczego, w ocenie organów rozstrzygających sprawy – nie może być wątpliwości co do tego, że poddane przez nie analizie dokumenty źródłowe nie opisują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością. Świadczy o tym konfrontacja ich treści z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś zeznań świadków, którzy wypowiadali się na okoliczności w sprawie zasadniczej, a mianowicie, czy A.L. świadczył usługę na rzecz skarżącej, czy uczestniczył w jakikolwiek sposób w zawarciu przez skarżącą umowy ze Spółką "C" S.A. z [...]r. opisaną w zakwestionowanej fakturze. Odnosząc się zaś do twierdzenia, że wadą postępowania dowodowego było oparcie się na fragmentach materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu uznać należy iż dopuszczalności takiego postępowania można dopatrzyć się w treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z normą art. 187 § 1 tej samej ustawy Wreszcie odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała prawidłowych dowodów potwierdzających nie tyle jej racje, co fakt rzeczywistego wykonania na jej rzecz usługi . Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konkluzji stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiada cechę kompletności. W dążeniu do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody. Zatem taki materiał dowodowy mógł być podstawą ustaleń faktycznych, te zaś jako uznane za prawidłowe, mogły stanowić płaszczyznę ocen prawnych organów rozstrzygających sprawy objętej skargą. Ocena prawna ustalonego stanu faktycznego musi odbyć się na płaszczyźnie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadniczym elementem spornym w rozpoznawanej sprawie jest prawo strony do obniżenia podatku należnego, którego wysokość nie była kwestionowana o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury dokumentującej nabycie przez stronę usługi. Prawo to wynika z treści art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulującego jedną z podstawowych zasad ogólnych tego podatku i przysługuje pod warunkiem, że strona skarżąca spełni wszystkie określone w ustawie, a także w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych warunki. Przede wszystkim, kwota podatku naliczonego która może obniżać podatek należny musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług. Dlatego faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami transakcji, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W przypadku bowiem, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości fakt, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała faktycznie dokonanej transakcji nabycia usługi i tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego w nich ujętego. Wreszcie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 VI – tej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r, w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej Dyrektywą nr 95/7/WE z 10 kwietnia 1995r. stwierdzić przyjdzie, iż przywołana regulacja nie ma zastosowania do stanów faktycznych i prawnych zrealizowanych przed 1maja 2004r., tj. przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej i przyjęcia całego prawa wspólnotowego. Podkreślić w tym miejscu należy, iż tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w tym zakresie i wcale nie oznacza działania prawa wstecz. Przy wykładni ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. mogą być wykorzystywane poglądy zawarte w ww. orzeczeniach, chociaż nie mają one charakteru wiążącego. Jednak przywołany w skardze wyrok ETS wydany został na tle innego stanu faktycznego, niż ustalony w rozpoznawanej sprawie, w którym jednej ze stron umowy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy druga strona, umowy dostawy lub świadczenia z usług bez wiedzy tej pierwszej nie dokumentowała lub źle dokumentowała transakcję w celu uzyskania niezgodnie z prawem jakichś korzyści. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.