III SA/Wa 1992/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. F. kwotę 883,72 zł (osiemset osiemdziesiąt trzy złote siedemdziesiąt dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2007 r. (wpływ do organu w dniu [...] lipca 2007 r.) K.F. - Skarżący w niniejszej sprawie, wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż w dniu 4 kwietnia 2007 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to następnie odpłatnie zbył w dniu 1 maja 2007 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił z zapytaniem: czy podatnik, który nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2007 r. i w tym samym roku je zbył na rzecz osoby trzeciej, ale przed datą sprzedaży był zameldowany w tym lokalu przez co najmniej dwanaście miesięcy na pobyt stały, w części przypadającej na okres przed dniem 1 stycznia 2007 r. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 17, ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca"). Zdaniem wnioskodawcy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ okres zameldowania 12 miesięcy przed datą zbycia może obejmować także okres czasu przed dniem 1 stycznia 2007 r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach podniósł, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które odnoszą się do praw nabywanych po dniu 31 grudnia 2006 r. Według Ministra Finansów wymóg dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, uprawniający do zwolnienia podatkowego, winien zatem być liczony od dnia nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego. Zameldowanie na pobyt stały przed tym dniem nie może więc być uwzględniane przy ocenie spełnienia wskazanego warunku. W związku z powyższym sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 1 maja 2007 r. będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze z dnia [...] października 2007 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że strona będąc zameldowana w przedmiotowym lokalu przez okres kilku lat przed przekształceniem lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego dokonała czynności przekształcenia w kwietniu 2007 r., a następnie tak przekształcone prawo zbyła w maju 2007 r. Okres 12 miesięcy zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym lokum przypadał także na okres przed 1 stycznia 2007 r. Pełnomocnik ponownie zarzucił, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z zaprezentowanej bowiem przez Ministra Finansów interpretacji tego przepisu wynika, że żadna osoba w kraju, która nabędzie w 2007 r. własnościowe prawo do zamieszkiwanego przez siebie przez wiele lat wcześniej lokalu mieszkalnego i w tym samym roku prawo to sprzeda nie będzie mogła skorzystać z powyższego zwolnienia, gdyż nie będzie mogła wylegitymować się 12 miesięcznym okresem stałego zameldowania w spornym lokalu przed datą jego zbycia. W konsekwencji przyjęcie tej interpretacji organu prowadziłoby do stwierdzenia, że w 2007 r. zwolnienie to nie obowiązuje. W ocenie pełnomocnika Skarżącego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie wynika, że okres zameldowania należy liczyć dopiero od daty nabycia nieruchomości (prawa), lecz że podatnik musi być zameldowany na pobyt stały co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości (prawa). Zdaniem Skarżącego za taką wykładnią literalną przemawia także wykładnia funkcjonalna. Ustawodawca zamierzał bowiem opodatkować te osoby, które dokonywały spekulacyjnego zakupu nieruchomości. Zwolnienie zaś miało dotyczyć zbywających nieruchomości lub prawa, uprzednio wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, co potwierdza czasookres zameldowania na pobyt stały. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., to co do zasady "do okresu zameldowania warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego nie może być uwzględniany okres zameldowania przed dniem 1 stycznia 2007 r., nawet wówczas, kiedy w dniu wejścia w życie zmian podatnik był właścicielem budynku lub lokalu, ponieważ w takim przypadku mają zastosowanie "stare" zasady opodatkowania, czyli obowiązujące do 31 grudnia 2006 r." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. We wniosku z dnia [...] lipca 2007 r. Skarżący wskazał, iż w dniu 4 kwietnia 2007 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie w dniu 1 maja 2007 r. dokonał jego odpłatnego zbycia, przy czym we wskazanym lokalu mieszkalnym był zameldowany na pobyt stały przed dokonaniem zbycia przez okres co najmniej 12 miesięcy, którego część przypadała na okres przed dniem 1 stycznia 2007 r. Formułując ocenę prawną tego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że uzyskany przez niego przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej (spełnienia warunku rocznego stałego zameldowania przed datą zbycia). Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei, że przychód ten nie jest objęty zwolnieniem, gdyż uprawniający do niego wymóg zameldowania należy liczyć od daty nabycia lokalu mieszkalnego. W konsekwencji wskazał, iż dochód ze zbycia podlega opodatkowaniu według 19% stawki podatkowej na zasadach przewidzianych w art. 30e u.p.d.o.f. Oceniając stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał, iż jest ono wadliwe. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniami bez znaczenia dla niniejszej sprawy: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniono od dnia 1 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie przy tym z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innymi słowy, nowe zasady opodatkowywania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 31 grudnia 2006 r. Skarżący, jak wskazał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2007 r. Opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić w ramach przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl wskazanego zastrzeżenia zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków (art. 21 ust. 21 i 22 tej ustawy). Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Dodać należy, że problematyka zameldowania została uregulowana w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993). W myśl tej ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu (art. 4 pkt 1); pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (art. 6 ust. 1); zameldowanie na pobyt stały lub czasowy następuje pod oznaczonym adresem, który określa się przez podanie: 1) w gminach, które uzyskały status miasta - nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu, nazwy województwa oraz kodu pocztowego, 2) w innych gminach - nazwy miejscowości, numeru domu i lokalu, nazwy gminy, nazwy województwa, kodu pocztowego, oraz nazwy ulicy, jeżeli w miejscowości występuje podział na ulice (art. 9b ust. 1 i ust. 2). Kategoria zameldowania odnosi się zatem do określonego miejsca, którego wyspecyfikowanie dla danego miasta (miejscowości) i ulicy kończy się na numerze domu lub lokalu. Wolą ustawodawcy analizowany warunek (12 miesięczne zameldowanie na pobyt stały pod oznaczonym adresem domu lub lokalu) musi być spełniony zanim nastąpi czynność odpłatnego zbycia. Jest to jedyny wskazany przez prawodawcę element odniesienia czasowego w ramach przesłanki zameldowania o charakterze pobytu stałego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie określa ani daty początkowej, od której należy liczyć bieg terminu zameldowania, ani też nie wymaga, aby była zachowana jego ciągłość przed datą zbycia. Nie ma więc podstaw normatywnych do przyjęcia, iż bieg terminu zameldowania na pobyt stały w danym miejscu (domu, lokalu), możliwy do uwzględnienia w ramach warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego, rozpoczyna się dla zbywcy od daty nabycia przez niego zbywanych walorów majątkowych, wymienionych w lit. a) - d) ww. artykułu. Zwrócić również należy uwagę, iż data nabycia np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie musi być tożsama z datą zameldowania w tym lokalu na pobyt stały, tj. zameldowaniem pod określonym adresem, rozumianym jak wyżej. Przepisy prawa nie uzależniają także obowiązku zameldowania na pobyt stały (lub czasowy) od posiadania tytułu własności, czy też innego prawa do dysponowania określonym lokalem mieszkalnym. W myśl art. 9 ust. 2a ustawy o ewidencji ludności (...) przy zameldowaniu na pobyt stały należy przedstawić potwierdzenie pobytu w lokalu osoby zgłaszającej pobyt stały, dokonane przez właściciela lub inny podmiot dysponujący tytułem prawnym do lokalu, oraz do wglądu, dokument potwierdzający tytuł prawny do lokalu tego podmiotu. Zameldowanie podatnika na pobyt stały może więc być "oderwane" od dysponowania przez niego tytułem prawnym do "przedmiotu" (domu, lokalu), w którym jest zameldowany. W ocenie Sądu, odmiennie niż próbował to wykazywać Minister Finansów, nieuprawnione było wywodzenie z daty wejścia w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2007 r.), czy też z jej przepisu przejściowego (art. 7 ust. 1), że do okresu zameldowania na pobyt stały, branego pod uwagę w rzeczonym zwolnieniu podatkowym, nie można zaliczyć ani okresu sprzed 1 stycznia 2007 r., ani też okresów poprzedzających datę nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego (praw do nich). Tego rodzaju wyłączeń ustawodawca nie przewidział, a posługując się pojęciem zameldowania ograniczonym jedynie końcowym jego biegiem poprzez użycie zwrotu "przed datą zbycia" dał możliwość uwzględniania wszystkich wcześniejszych okresów zameldowania o wskazanym charakterze, poprzedzających tę datę graniczną (datę zbycia). Sąd podkreśla jednocześnie, że czym innym jest zakres zastosowania przepisu o zwolnieniu podatkowym w kontekście ustalenia stanów prawnopodatkowych nim objętych, a czym innym sposób stanowienia o warunkach tego zwolnienia. Innymi słowy, fakt, iż dany przepis, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zaczął obowiązywać od określonej daty (1 stycznia 2007 r.) i jednocześnie dotyczy on nieruchomości oraz praw odpowiednio nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od tej daty (a contrario art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej) nie przesądza o tym, iż warunki w nim zawarte mogą być odnoszone wyłącznie do zdarzeń następujących najwcześniej od daty jego wejścia w życie. Wyprowadzanie wprost takiej zależności, w ocenie Sądu, w istniejącym stanie prawnym jest nieuprawnione. Ustawodawca może bowiem w ramach formułowania jego zdaniem niezbędnych wymogów, po spełnieniu których zwolnienie może być zastosowane - odnosić się do zdarzeń mających już miejsce w przeszłości i w niej zakończonych, jak również takich, które się rozpoczęły przed wejściem przepisu w życie i nadal trwają, jak również tylko takich zdarzeń, które zaistnieją (powstaną) dopiero w czasie obowiązywania przepisu. Zatem to od woli ustawodawcy zależy, w jaki sposób ustanowić dany wymóg. Skoro zatem statuując w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunek zameldowania na pobyt stały ustawodawca posłużył się wyłącznie kryterium uwzględnienia końcowego momentu do którego biegnie okres stałego zameldowania, pomijając jakiekolwiek odniesienie do rozpoczęcia biegu tego terminu, to tym samym uznał, że tylko i wyłącznie ten pierwszy moment (graniczna data końcowa przypadająca na datę poprzedzającą datę zbycia) jest wystarczający dla osiągnięcia zakładanych przez niego rezultatów podatkowych. Drogą wykładni (systemowej wewnętrznej, jak czynił to Minister Finansów) nie można zatem doprowadzić do nadania bardziej restrykcyjnej formuły omawianemu zwolnieniu podatkowemu, niż wynika to wprost z jego literalnego brzmienia. Skoro dodatkowych ograniczeń nie ustanawia w tym zakresie sam ustawodawca, mimo że ma taką możliwość, to tym samym nie może tego zamiast niego wprowadzać organ stosujący prawo. Reasumując, zdaniem Sądu warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w postaci dwunastomiesięcznego terminu zameldowania na pobyt stały, jest spełniony także wówczas, gdy podatnik wykaże się zameldowaniem o takim charakterze w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym, które odpłatnie zbywa lub co do których prawa odpłatnie zbywa (w tym zbywa ich części lub udziały), przypadającym przed datą ich nabycia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2015/07). Z powyższych względów interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów będzie zatem zobligowany dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wskazany wyżej sposób interpretacji tego przepisu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie i wydatki profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 883,72 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego stałego w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 240 zł i poniesionych przez niego wydatków, według spisu kosztów złożonego na rozprawie w dniu 11 lutego 2008 r.