III SA/Wa 1719/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2008 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej I. C. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej jego uzasadnienia. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z dnia [...] września 2007 r. I.C. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), w zakresie podatkowego ujęcia dochodów ze stosunku pracy pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielanej na podstawie jednostronnej decyzji niemieckiego Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej i wypłacanych przez polskie przedstawicielstwo Fundacji im. H.B. Zdaniem Skarżącej dochody te zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ jako pracownik otrzymujący wynagrodzenie wypłacane przez przedstawicielstwo Fundacji Skarżąca bezpośrednio realizuje cele Programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Niemieckie Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej. Ponadto otrzymywane wynagrodzenie od przedstawicielstwa Fundacji pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej, wchodzącego w skład rządu Republiki Federalnej Niemiec. Wynagrodzenie wypłacane jest również przez pierwszego beneficjenta tych środków. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę stanowiska organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła nieprawidłową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił zmienić postanowienie organu pierwszej instancji, ponieważ jego uzasadnienie, w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym, pozostawało w sprzeczności z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak również w zażaleniu, iż otrzymywane przez nią wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodów innych niż podniesione w jej zarzutach. Na wstępie należy zauważyć, że zażalenie oznaczone jako pochodzące od Skarżącej nie zostało przez nią podpisane, a organ podatkowy nie wezwał Skarżącej do usunięcia tego braku. Według art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej zażalenie stanowi jedną z postaci podań, z którymi strona występuje wobec organu podatkowego. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie (w tym także zażalenie) określa art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te przewidują cztery zasadnicze cechy każdego podania: 1) określenie żądania, 2) wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, 3) adres tej osoby oraz 4) jej podpis. Są to wymogi minimalne, które powinno spełniać każde podanie. Tym samym są to elementy obligatoryjne podania. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Jednakże dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Podpis powinien być własnoręczny (czytelny lub nieczytelny). Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Jest to brak, który może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jednak jak wskazano wyżej organ podatkowy nie wezwał Skarżącej do złożenia podpisu. W takiej sytuacji uznać należało, że rozpoznanie niepodpisanego zażalenia dokonane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie ustalił bowiem, czy złożone pismo stanowiło działanie uprawnionego podmiotu, a to mogło mieć bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z wyżej wskazanych powodów, Sąd nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14b § 3, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a., należało orzec jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.