I SA/Gd 763/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 1999 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając m.in. na podstawie art. 24 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; dalej jako o.p.) oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn.zm.; dalej jako p.d.f.), po nieuznaniu za dowód ewidencji środków trwałych w części dotyczącej zaliczenia nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] do środków trwałych firmy "A" s.c., określił wobec R.S. za 1999 r. wysokość starty z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że ww. kwotę straty wyliczono w oparciu o ustalenie, że przypadający na R.S. (jako wspólnika) dochód z działalności gospodarczej spółki "B" s.c. wyniósł [...] zł, strata z działalności gospodarczej spółki "A" s.c. - [...] zł, a strata działalności gospodarczej "C" [...] zł. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod firmą "B" (wspólnicy: P.H., A.D., M.M., R.S., T.S.) organ wskazał na zaniżenie przychodów spółki o kwotę [...] zł (wykazana w zeznaniu podatkowym wielkość przychodów była niższa niż wielkość przychodów spółki wynikająca z dokumentacji źródłowej), zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (wykazana w zeznaniu podatkowym wielkość kosztów uzyskania przychodów była niższa niż wielkość kosztów uzyskania przychodów spółki wynikająca z dokumentacji źródłowej) oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (w tym o kwotę zapłaconych odsetek budżetowych oraz kwotę zaliczki na poczet usług księgowych). W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod firmą "A" (wspólnicy: R.S. i T.S.) organ wskazał na zawyżenie przychodu spółki o kwotę [...] zł stanowiącą równowartość sprzedanej w daniu 11 czerwca 1996 r. (akt notarialny Rep. [...]) nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł odpisów amortyzacyjnych od znajdującego się na ww. nieruchomości budynku, kwotę [...] zł wydatków związanych z obsługa kredytu przeznaczonego na wykończenie ww. budynku, kwotę [...] zł wydatków poniesionych w związku ze sporządzeniem mapy działki położonej w [...] przy [...], gdzie inwestorem nie była firma "A", lecz firma "B", kwotę [...] zł za zakup biletu lotniczego oraz kwotę [...] zł stanowiącą według wyliczeń podatnika niezamortyzowaną wartość środka trwałego - nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] W odwołaniu R.S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i określenie straty w wysokości [...] zł w związku z naruszeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji: - art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a p.d.f. poprzez niezaliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...] do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez rażąco niewłaściwą ocenę dowodów, w szczególności zaświadczenia Prezydenta Miasta z dnia 8 maja 1999 o dokonaniu zamiany wpisu wspólników spółki cywilnej "A" do ewidencji działalności gospodarczej, - art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 o.p. poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń oraz dowodów przedstawionych przez stronę w odwołaniu z dnia 29 października 2004 r., niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, brak wyjaśnienia przesłanek którymi kierował się organ przy wydaniu decyzji, której treść pozostaje analogiczna do decyzji uprzednio uchylonej, pomimo przedstawienia przez stronę istotnych argumentów i nowych dowodów przemawiających za odmiennym rozstrzygnięciem, przewlekłość postępowania pomimo tego, że strona kwestionuje stanowisko organu pierwszej instancji jedynie w zakresie niezaliczenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił przedmiot działalności spółki "A". Nie ulega bowiem wątpliwości, że od dnia 4 maja 1999 r. wspólnicy spółki "A" prowadzili działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, co potwierdza zaświadczenie Prezydenta Miasta z dnia 8 maja 1999 r. o dokonaniu zmiany wpisu wspólników do ewidencji działalności gospodarczej, zgodnie z którym przedmiotem działalności spółki były m.in. usługi w zakresie obrotu i obsługi nieruchomości: kupna, sprzedaży, zamiany pośrednictwa, zagospodarowani, budowy, zarządzania nieruchomościami. W uzasadnieniu podkreślono w szczególności, że nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] w dniu jej sprzedaży należała do majątku spółki cywilnej "A", a sprzedając tę nieruchomość małżonkowie R. i T.S. działali jako wspólnicy tej spółki, a tym samym sprzedaż ta była dokonana w ramach i w wykonaniu działalności gospodarczej. Ze względu na zasadę wolności działalności gospodarczej przedsiębiorca może handlować zarówno towarami zakupionymi w tym celu, jak i towarami wniesionymi do spółki cywilnej. Sprzedaż towarów wniesionych do spółki cywilnej jest dozwolona i często praktykowana. Sposób włączenia przedmiotowej nieruchomości do majątku spółki "A" pozostaje więc bez znaczenia w przedmiotowej sprawie - a okolicznością istotną pozostaje jedynie to, że w momencie sprzedaży nieruchomość stanowiła współwłasność łączną wspólników spółki. Wskazana transakcja była przeprowadzona z zamiarem częstotliwego kupna, zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości a także w celu zarobkowym i na rachunek spółki. Przedsiębiorcy wolno również wykorzystywać własny majątek jednocześnie jako środek trwały i jako towar, który zostanie sprzedany po jego ulepszeniu. Nie jest zabronione wykorzystywanie towarów na potrzeby związane z działalnością gospodarczą i ich amortyzowanie, a w szczególności wynajmowanie tej części wykańczanej nieruchomości (towaru), która nadaje się do użytkowania. Dla zaliczenia rzeczy do środków trwałych nie jest istotny zamiar ich sprzedaży w ramach przyszłej działalności handlowej, byleby planowany okres wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej przekraczał rok. W tej sytuacji zamiar zaliczenia przedmiotowej nieruchomości do środków trwałych nie ma znaczenia dla wyniku niniejszego postępowania. Wobec powyższego R.S. podkreśliła końcowo, że wraz z mężem T.S. dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w wykonaniu prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji należna kwota transakcji powiększa przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.f. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu wskazano, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego T. i R.S. nabyli położoną w [...] przy ul. [...] działkę w dniu 20 grudnia 1994 r. Decyzją z dnia [...] Urząd Miasta udzielił podatnikom pozwolenia na budowę budynku usługowo - mieszkalnego na ww. działce. Następnie w dniu 14 października 1997 r. małżonkowie zawarli umowę spółki cywilnej "A", gdzie jako siedzibę wskazano ul. [...] w [...] a jako przedmiot działalności - usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości oraz usługi przemysłowe, w zakresie budownictwa, rolnictwa, leśnictwa, transportu (...). Do realizacji działalności ww. działalności wspólnicy wnieśli wkład pieniężny, swoją własną pracę oraz oddali do nieodpłatnego użytkowania budynek w [...] przy ul. [...]. W dniu 31 grudnia 1997 r. podatnicy wprowadzili przedmiotowa nieruchomość do ewidencji środków trwałych. W tym samym dniu wspólnicy sporządzili aneks do umowy spółki postanawiając o wniesieniu wkładu niepieniężnego w wysokości [...] zł w postaci budynku usługowego położonego w [...] przy ul. [...] wraz nakładami poniesionymi na budowę. W dniu 8 maja 1999 r. dokonano zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzając zakres działalności spółki "A" o usługi w zakresie obrotu i obsługi nieruchomości. W dniu 14 maja 1999 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Wskazana nieruchomość na mocy aktu notarialnego z dnia 11 czerwca 1999 r. Rep. [...] została sprzedana przez podatników A.M. za [...] zł w tym wartość budynku [...] zł i gruntu [...] zł. W związku z ww. sprzedażą spółka "A" wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] i fakturę korygującą nr [...] (sprzedaż działki nie podlega VAT). Sprzedaż została zaksięgowana w księdze podatkowej pod poz. 111 (faktura na sprzedaż budynku) i poz. 115 (akt notarialny na przeniesienie własności gruntu), po czym kwoty te zostały jednocześnie wyksięgowane. Sprzedaż ww. nieruchomości ponownie ujęto w księdze przychodów i rozchodów w dniu 31 grudnia 1999 r. pod poz. 277. Mając na uwadze ww. stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak jest podstaw do uwzględnienia argumentacji strony, iż sporna nieruchomość została sprzedana w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą "A". W ocenie organu odwoławczego ww. okoliczności uzasadniają bowiem zasadność przyjęcia, że w sprawie doszło do sprzedaży nieruchomości o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a p.d.f. Okoliczności te wykluczają bowiem możliwość potraktowania spornej nieruchomości jako towaru (w rozumieniu składnika obrotowego), co wyłącza tym samym możliwość przyjęcia, że sprzedaż, której była przedmiotem, stanowiła przychód z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f. Organ odwoławczy podkreślił, że nieruchomość przy ul. [...] w [...] była wykorzystywana jako siedziba firmy (co potwierdza umowa spółki i wpis do ewidencji), służyła prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości (co potwierdza umowa najmu budynku przy ul. [...] w [...] zawarta w dniu 2 kwietnia 1998 r. na okres oznaczony tj. do dnia 31 grudnia 1999 r. pomiędzy R. i T.S. a "D" SA w W.), nie została uwzględniona w żadnym spisie z natury towarów handlowych i materiałów, a jednocześnie nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki i amortyzowana. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że rozszerzenie przedmiotu działalności (8 maja 1999 r.) było ściśle skorelowane z momentem sprzedaży nieruchomości (14 maja 1999 r. - zawarcie umowy przedwstępnej). Okoliczność sprzedaży nieruchomości, choćby z uwagi na wymogi formalne, konieczne do przeniesienie prawa własności, nie jest czynnością wykonywaną bez wcześniejszych uzgodnień stron, co do przedmiotu sprzedaży, dlatego też zależność pomiędzy wskazanymi datami ma dla sprawy istotne znaczenie i wyklucza słuszność zarzutów strony odnośnie kwalifikacji źródła przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.S. wniosła o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji w części dotyczącej rozliczenia sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w związku z naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a p.d.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W uzasadnieniu skarżąca w całości podtrzymała argumentację przytoczoną uprzednio w odwołaniu oraz wskazała dodatkowo, że wywód organu dotyczący "ścisłej korelacji rozszerzenia przedmiotu działalności z momentem sprzedaży nieruchomości" budzi zdziwienie, mając na uwadze, że strona rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Natomiast okres jaki upłynął od dnia rozszerzenia działalności do dnia zawarcia ww. umowy pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga R.S. nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie obejmującym ustalenie czy dokonana w dniu 11 czerwca 1999 r. sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...] była dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez R. i T.S. w formie spółki cywilnej pod firmą "A", czy też nie. Mając bowiem na uwadze obowiązujący w 1999 r. stan prawny, w zależności od tego, czy sprzedaż nieruchomości miała miejsce w wykonaniu prowadzonej przez daną osobę fizyczną działalności gospodarczej, czy też była dokonywana przez nią niezależnie, uzyskana w drodze wykonania umowy sprzedaży cena, stanowiła bądź przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też podlegała odrębnemu opodatkowaniu na zasadzie ryczałtu. Wyliczając w art. 10 ust. 1 pkt 8 a p.d.f. źródła przychodów ustawodawca wskazał bowiem, że sprzedaż nieruchomości stanowi odrębne i samodzielne źródło przychodów jeżeli sprzedaż ta nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast w konsekwencji wypełnienia warunków określonych we wskazanym przepisie, stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 i ust. 2 p.d.f. dochód ze sprzedaży pozostawał opodatkowany odrębnie (ust. 1: "Dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a - c p.d.f. nie łączy się z dochodami z innych źródeł"), przy stałym założeniu, że wysokość podatku każdorazowo stanowić będzie równowartość 10 % uzyskanego w drodze danej transakcji dochodu (ust. 2: "Podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1 ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu"). Jeżeli jednak sprzedaż nieruchomości dokonywana była przez podatnika w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, uzyskana cena, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f. nie podlegała omówionemu wyżej odrębnemu opodatkowaniu, ale powiększała sumę składającą się na uzyskany przez podatnika przychód z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie różnica stanowisk stron postępowania polega więc wyłącznie na tym, że w ocenie strony skarżącej sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...] została dokonana przez spółkę cywilną "A" w ramach działalności prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym nie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanemu, natomiast w ocenie organów podatkowych, przeciwnie, przychód z ww. sprzedaży nie powinien powiększać przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków B. i T.S. w formie spółki cywilnej. Ustosunkowując się do wykazanej rozbieżności stanowisk, Sąd wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f. Trudno bowiem przyjąć aby sprzedaż była wykonana w ramach prowadzonej przez określony podmiot działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przedmiot sprzedaży nie stanowi w istocie własności tego podmiotu. Zgodnie z obowiązująca w systemie prawa cywilnego RP zasadą, że nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw aniżeli sam posiada (nemo plus juris in alium transferre potest quam ipse habet), zbyć prawo własności może więc jedynie jej właściciel. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie daje natomiast podstaw do przyjęcia aby nieruchomość położona przy ul. [...] w [...] stanowiła własność wspólników spółki cywilnej w rozumieniu prawa cywilnego, jako wniesiona do spółki tytułem wkładu lub nabytego w czasie późniejszym w związku z realizacją łączącego wspólników spółki celu gospodarczego. Na powyższe wprost wskazują takie ustalone w toku postępowania zdarzenia i związane z nimi okoliczności jak: nabycie przedmiotowej niezabudowanej wówczas nieruchomości przez małżonków T. i R.S. do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej (dnia 20 grudnia 1994 r.), wybudowanie przez małżonków budynku na ww. nieruchomości (zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę z dnia [...].), zawarcie umowy spółki cywilnej przez małżonków, w tym określenie wnoszonych do spółki wkładów (dnia 14 października 1997 r.), zmiana umowy spółki poprzez wniesienie wkładu w postaci wybudowanego na przedmiotowej nieruchomości budynku i tylko budynku (dnia 31 grudnia 1997 r.) oraz dokonanie przez małżonków sprzedaż nieruchomości (dnia 11 czerwca 1999 r.) Powyższe okoliczności wskazują zatem, że sporna nieruchomość została nabyta w 1994 r. przez R. i T.S., nie będących jeszcze w tamtym czasie wspólnikami spółki cywilnej "A", i do chwili sprzedaży dokonanej w 1999 r. na rzecz A.M. nieodmiennie pozostawała ich własnością w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Podkreślenia wymaga, że fakt zawarcia umowy spółki cywilnej przez małżonków nie powoduje automatycznie, że cały majątek objęty współwłasnością małżonków staje się majątkiem objętym współwłasnością wspólników spółki cywilnej. Zasadność wskazanej tezy potwierdza wykładnia przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spółki cywilnej, przy szczególnym uwzględnieniu specyfiki stosunków majątkowych związanych z zawarciem umowy spółki. Zgodnie z art. 860 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązując się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Pomimo, że wniesienie wkładów nie jest jedynym możliwym sposobem współdziałania wspólników, w praktyce występuje ono najczęściej. Wkład niewątpliwie może polegać na wniesieniu do spółki własności nieruchomości. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak wynika bowiem z umowy spółki zawartej w dniu 14 października 1997 r. dla realizacji wspólnego celu gospodarczego wspólnicy wnieśli wkład pieniężny, swoją własną pracę oraz oddali do nieodpłatnego użytkowania budynek w [...] przy ul. [...], a stosownie do sporządzonego w dniu 31 grudnia 1997 r. aneksu do umowy spółki - wkład niepieniężny w wysokości [...] zł w postaci budynku usługowego położonego w [...] przy ul. [...]. W przypadku zamiaru wniesienia przez wspólników wkładu w postaci własności nieruchomości odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Tym samym jeżeli wspólnicy zawiązując umowę spółki chcą wnieść wkład w postaci własności nieruchomości, sporządzenie umowy spółki powinno nastąpić w formie aktu notarialnego. W tej sytuacji przeniesienie własności rzeczy następuje przez sam fakt zawarcia umowy spółki, w której wspólnik zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy. Jednocześnie w orzecznictwie przyjmuje się, że pomimo okoliczności niezachowania formy aktu notarialnego umowę spółki przewidująca wniesienie wkładu w postaci własności nieruchomości, uznaje się za ważnie zawartą jeżeli co do przeniesienia własności nieruchomości zostanie zawarty odrębny akt notarialny, a sam fakt zawarcia umowy spółki i inne jej postanowienia zostaną stwierdzone pismem ( zachowanie formy ad probationem dla umowy spółki). Wobec powyższego wskazać należy, że wniesienie wkładu w postaci własności nieruchomości jest możliwe także w czasie późniejszym, poprzez zmianę pierwotnej umowy spółki. Także jednak w tym wypadku, skutek przeniesienia prawa własności wystąpi tylko w przypadku zachowania formy aktu notarialnego dla tej umowy. W przedmiotowej sprawie zawiązując spółkę cywilną w drodze stosownej umowy, wspólnicy nie zobowiązali się do wniesienia wkładu w postaci współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...]. Umowa spółki została skutecznie zawarta przy zachowaniu zwykłej formy pisemnej. Jak wskazano wyżej wspólnicy nie wnosząc wkładów w postaci praw własności nie mieli obowiązku sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego. Również sporządzony przez wspólników aneks do umowy spółki nie spowodował wniesienia do spółki "A" prawa współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...]. Aneks został sporządzony przez strony w zwykłej formie pisemnej w celu zmiany treści § 4 ust. 1 umowy spółki na następującą: "Dla realizacji celu określonego w § 3 Wspólnicy wnoszą swoją własną pracę, wkład pieniężny w wysokości [...] zł (...) i wkład niepieniężny w wysokości [...] zł (...) w postaci budynku usługowego położonego w [...] ul. [...] wraz z nakładami poniesionymi na jego budowę". Niezależnie od niezachowania formy aktu notarialnego także w tej sytuacji strony nie dokonały więc skutecznego przeniesienia współwłasności nieruchomości, ponieważ zgodnie z treścią umowy określiły, że chcą wnieść do spółki wkład niepieniężny nie w postaci nieruchomości, ale w postaci budynku. Natomiast zgodnie z wyrażoną w art. 191 kodeksu cywilnego zasadą supeficies solo cedit (to co jest na powierzchni dzieli los gruntu) własność wzniesionego na gruncie budynku pozostaje związana z własnością tego gruntu. Budynek jako cześć składowa gruntu jest więc trwale złączony z tą nieruchomością i nie może stanowić samodzielnego przedmiotu sprzedaży. Nie jest więc możliwe, aby właściciel nieruchomości mógł dokonać skutecznego przeniesienia własności budynku niestanowiącego odrębnego przedmiotu własności od gruntu na którym się znajduje. W przedmiotowej sprawie prawo współwłasności nieruchomości przy ul. [...] w [...] nie zostało więc wniesione do spółki cywilnej w postaci wkładu, ani też nie zostało nabyte na rzecz spółki w czasie późniejszym. W okresie od 1994 r. do 1999 r. nieruchomość ta niezmiennie stanowiła współwłasność B. i T.S. w ramach ich ustawowej wspólności małżeńskiej, co oznacza jednocześnie, że nie mogła stanowić ona "współwłasności spółki" tj. współwłasności wspólników spółki. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że charakterystyczną cechą spółki cywilnej jest to, że prowadzi ona do powstania odrębnego "majątku spółki", będącego w istocie wspólnym majątkiem wspólników. Na majątek ten składają się wkłady o charakterze praw majątkowych wniesione przez wspólników, oraz to co w wyniku działalności spółki zostanie dla niej nabyte. Majątek ten stanowiący współwłasność istnieje niezależnie od majątków osobistych wspólników. Brak jest jakichkolwiek postaw prawnych aby uznać, że zasady te nie miałyby mieć zastosowania w przypadku kiedy wspólnicy spółki cywilnej pozostają jednocześnie małżonkami. Oznacza to jedynie tyle, że w przypadku istnienia pomiędzy małżonkami ustroju wspólności małżeńskiej, będą obok siebie współistniały cztery odrębne masy majątkowe - wspólny majątek wspólników spółki, wspólny majątek małżonków, odrębny majątek męża i odrębny majątek żony. Wobec powyższego Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że zbycie spornej nieruchomości nie mogło stanowić transakcji wykonanej w ramach działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie weszła bowiem w skład masy majątkowej stanowiącej współwłasność wspólników spółki cywilnej, pozostając w masie majątkowej stanowiącej współwłasność małżonków. Zdaniem Sądu uznać należy, że zawarcie umowy spółki przez małżonków niewątpliwie zadecydowało o stopniu skomplikowania stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, nie może jednak stanowić, jak chce strona skarżąca, podstawy do odstąpienia od zastosowania obowiązujących w omawianym zakresie przepisów prawa. Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Mając jednak na uwadze, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm., dalej jako u.p.p.s.a.) Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wskazać należy, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania w takim zakresie, by mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy należy jednoznacznie ocenić jako kompletny, a zarazem obszerny. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej i zastosowano prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia. Tym samym, prawidłowo organy przyjęły, że przychód ze sprzedaży nie mógł powiększać przychodu spółki, jako przychód, który nie powstał w ramach działalności gospodarczej tej spółki. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. , orzekł jak w sentencji.