I SA/Po 1227/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska A. S. prowadził w 2004r. firmę pod nazwą A w P. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz upoważnienia z (...) przeprowadzono od (...) do (...) w firmie podatnika kontrolę. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół, który został odebrany (...). Do ustaleń protokołu podatnik wniósł zastrzeżenia, do których organ odniósł się pismem z (...). Złożone przez podatnika deklaracje korygujące VAT-7 za okres od kwietnia 2004 do lutego 2006 nie zostały uwzględnione, gdyż wniesiono je z uchybieniem terminu wynikającego z przepisu art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) na podstawie art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993, Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) określił podatnikowi za poszczególne miesiące 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, przedstawiając następującą argumentację. Ewidencja podatkowa firmy podatnika obejmuje m. in. faktury wystawiane przez A. S., pełnomocnika właściciela firmy B I. S. w P. Przesłuchany w charakterze świadka A. S. zeznał, iż przedmiotowe dokumenty handlowe były tzw. pustymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Wg oświadczenia świadka jedynie te faktury, które zostały ujawnione w firmie B oraz u kontrahentów potwierdzają faktyczny obrót towarem. Faktury wypisywał po uprzedniej konsultacji z ich odbiorcą i po ustaleniu kwoty, na jaką należało je określić. Nazwy części zamiennych samochodów, które były wymienione na fakturach i ich ceny określał na podstawie uzyskanej w placówkach handlowych C lub D. Jeżeli na fakturze brakowało do żądanej kwoty części zamiennych, to dopisywał opony. Z informacji izb celnych w S., R. i W. wynika, iż w roku podatkowym nie dokonano odpraw celnych przez firmę B. Firma I. S. wystawiała faktury sprzedaży, które: a) odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy oraz b) faktury fikcyjne, które w B nie były ewidencjonowane. Firma ta nie dokonywała zakupu części zamiennych, co potwierdziła kontrola sprawdzająca u wszystkich dostawców. Tym samym B nie mogła sprzedawać części zamiennych. Jeśli chodzi o opony to ich udokumentowana ilość jest niewystarczająca na pokrycie sprzedaży wykazanej we wszystkich wystawionych fakturach. Zakupione opony wykazane zostały w przychodach B i jednocześnie znalazło to odzwierciedlenie w kosztach zakupów u kontrahentów. Pozostałe faktury są dokumentami fikcyjnymi. Podatnik dokonywał zakupu opon wraz z usługą ich założenia w firmie E oraz w firmie M. K. Stwierdzono, że wszystkie opony, które były zakupione w tych firmach, zostały na miejscu zamontowane. Właściciele firm wyjaśnili też, że opony oznaczone symbolem R-20 mogą być montowane przez klienta we własnym zakresie. Jednakże opony do samochodów ciężarowych o symbolu R-22,5, które były wymienione na spornych fakturach, wymagają specjalistycznego sprzętu. Urząd Kontroli Skarbowej uznał zeznania świadka A. S. za wiarygodne. Świadek szczegółowo opisał przebieg wystawiania fikcyjnych faktur, za co otrzymywał od ich odbiorcy stosowne wynagrodzenie. Zeznania te znajdują również potwierdzenie w przedstawionych wyżej okolicznościach. Podkreślono, że wymienione na fakturach części zamienne nie posiadają żadnych danych (symboli, numerów, parametrów), które wskazywałyby, do jakiego pojazdu mają być zamontowane. Podatnik nie dysponuje również żadną pisemną gwarancją na rzekomo zakupione części. A. S. (mąż I. S.) wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia (...) uzyskał zgodę na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, za to, iż od (...) do (...), działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc osobą uprawnioną i działającą w imieniu i na rzecz firmy B, w celu uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, wystawił m. in. dla tej firmy (...) faktury VAT. Podatnik jako strona zeznał, iż kwestionowane faktury przedstawiają rzeczywisty przebieg zdarzeń. Nie wyjaśnił jednak, zasłaniając się brakiem pamięci, powodów, dla których faktury te nie były ewidencjonowane w B, jaki był przebieg zawieranych transakcji, sposobu zamawiania i terminów realizacji. Zeznania podatnika uznane zostały w świetle przedstawionych okoliczności za niewiarygodne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w przypadku fikcyjnych czynności nie dochodzi do nabycia towaru (lub usługi). Z tego względu, w świetle przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - podatek określony w fakturach dokumentujących takie czynności, nie może zostać odliczony od podatku należnego. Przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) stanowi, że w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą, która nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, to nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego od fikcyjnych faktur na łączną kwotę netto (...) zł. Podatnikowi nie przysługiwało więc prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących fikcyjną sprzedaż. Stwierdzono, że wszystkie nieprawidłowości w poszczególnych miesiącach spowodowały zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 w wymienionych kwotach. A. S. wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 197, art. 286, art. 289, art. 290, art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego. Podatnik stwierdził, iż wbrew wymogom przepisu art. 290 § 6 doręczony protokół kontroli nie zawierał wymienionych załączników. Zaprzeczył również zawartemu w protokole stwierdzeniu, iż nie wnosił zastrzeżeń do prowadzenia i przebiegu kontroli. Kwestionuje też zapis dotyczący miejsca przeprowadzenia kontroli. Z tego względu uważa, iż protokół nie stanowi dowodu w sprawie. Czynności sprawdzające u kontrahentów przeprowadzone zostały bez jego udziału, co stanowi naruszenie art. 120, 121 i art. 123 o.p. Podatnik kwestionuje zeznania A. S., podkreślając, iż jego ewidencje w firmie B są nierzetelne. Wskazuje, iż wymienione na fakturach części zamienne i ogumienie zostały przez niego wykorzystane do obsługi pojazdów samochodowych w jego firmie. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w każdym z dwóch jednobrzmiących egzemplarzy protokołu zamieszczono spis załączników, które podatnik posiadał jako własne dokumenty bądź otrzymał w toku czynności kontrolnych u kontrahentów. Pozostałe dokumenty zostały załączone jako załączniki do protokołu. Załączniki, których nie doręczono podatnikowi stanowią jego własność. Podniesione w tym względzie zarzuty podatnika nie są zatem słuszne. Jeśli chodzi o zawarty w protokole zapis, iż podatnik nie wnosi zastrzeżeń do przebiegu kontroli, organ odwoławczy stwierdził, iż sformułowanie to nie było właściwe. Jednak nie miało to żadnego wpływu na uprawnienie podatnika do wniesienia zastrzeżeń do treści protokołu, z którego to prawa skorzystał. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 o.p. i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, w toku czynności kontrolnych możliwe jest zasięganie od kontrahenta opinii przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy. W tym trybie taką opinię uzyskano, co do montażu opon o określonych symbolach. Wbrew zarzutowi podatnika ocena dowodów przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i zgodna z zebranym materiałem dowodowym. Zwrócono uwagę, iż podatnik nie skorzystał z możliwości uczestniczenia przy przesłuchaniu A. S. i ewentualnego zadawania stosownych pytań i zakwestionowania w ten sposób prawdziwości jego zeznań. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności stwarzają podstawę do przyjęcia, że wystawione przez A. S. (...) faktur są dokumentami fikcyjnymi. Podatnik nie wykazał i nie przedstawił dowodów, iż zakwestionowane faktury rzeczywiście miały miejsce. Podatnik nie mógł zakupić części zamiennych w sytuacji, gdy firma B tych części nigdy nie zakupiła i ich nie posiadała. Z tego względu zasadne było zastosowanie do faktur wystawionych przed 1 maja 2004r. przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.). Natomiast do faktur wystawionych po tej dacie zastosowanie ma przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. A. S. wniósł skargę, domagając się uchylenia obu decyzji. Zarzuca naruszenie: 1) art. 290 § 2 pkt 4, 6 i 7, § 6 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez sporządzenie protokołu kontroli nie zawierającego prawdziwych i pełnych informacji oraz doręczenie niekompletnego egzemplarza, 2) art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. - przez przeprowadzenie w sposób niezgodny z prawem dowodu z zasięgnięcia opinii biegłego i wyjaśnień kontrahentów, 3) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - przez przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę, 4) art. 210 § 4 o.p. - przez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz brak wskazania przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, 5) paragrafu 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r. oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. - przez błędne zastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu skargi podano, iż organ kontroli skarbowej "niejako przy okazji czynności sprawdzających uzyskał informacje, których ustalenie i ocena wymaga wiadomości specjalnych" (informacja dotyczyła opon samochodowych). Zarzuca skarżący, iż nie został powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji z firmą B (czy pojazdy skarżącego były w tym czasie awaryjne lub wymagały remontu i zakupu ogumienia). Wskazał skarżący, iż w trakcie kontroli nie żądano od niego żadnych wyjaśnień "wykorzystania w mojej działalności opon i części zamiennych do samochodów". Żaden też z odbiorców firmy B nie potwierdził fikcyjności transakcji. Podkreślił także, iż ewidencje B nie dokumentują po stronie zakupów i sprzedaży rzeczywistych transakcji dokonywanych przez A. S. Tymczasem organy podatkowe bezkrytycznie przyjmują, iż faktury fikcyjne nie zostały zaksięgowane w księgach i zadeklarowane. Uważa skarżący, iż sprzecznie z art. 210 § 4 o.p. organ pierwszej instancji nie powołał przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyjaśniono, iż przepis art. 13b ustawy o kontroli skarbowej nie ogranicza uprawnień kontrolujących do żądania od kontrahentów podatnika wyłącznie dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Zgodnie z art. 181 o.p. możliwie jest zasięganie również od kontrahenta opinii przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy. W trakcie kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające u wszystkich dostawców firmy B oraz u większości odbiorców. Przeprowadzono dowód z zeznań świadków (A. S. oraz kontrahentów). Organ odwoławczy podkreślił, iż oświadczenia innych odbiorców firmy B nie mogą być dowodem w niniejszej sprawie, gdyż osoby te nie mają wiedzy w przedmiocie zawieranych przez skarżącego transakcji. Wskazano, iż skarżący, mając zagwarantowane w toku postępowania uprawnienia procesowe, nie powinien biernie oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zatem legalność zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim rozważyć zasadność zarzutów skargi odnoszących się do przepisów postępowania podatkowego. Przebieg kontroli dokumentowany jest przez kontrolującego w protokole, który zawiera m.in. określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, przedstawienie dowodów, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden kontrolujący doręcza kontrolowanemu (art. 290 Ordynacji podatkowej). Skarżący bezpodstawnie zarzuca, iż w toku postępowania kontrolnego nie otrzymywał protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzanych u jego kontrahentów a niekompletne kserokopie tych protokołów otrzymał dopiero jako załączniki do protokołu kontroli. Takie postępowanie organu kontroli jest bowiem zgodne z przepisami działu V (czynności sprawdzające) Ordynacji. Wg niekwestionowanych wyjaśnień organu odwoławczego, skarżący nie otrzymał jedynie tych załączników (dokumentów), które stanowiły jego własność. Z akt sprawy wynika, iż skarżący wniósł pismem z (...) wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli z (...). W piśmie tym wskazał, iż brak niektórych załączników spowodował, iż w 14 - dniowym terminie do złożenia zastrzeżeń "czas kontrolowanego jest bezprawnie absorbowany na skompletowanie we własnym zakresie dokumentacji z przebiegu kontroli, a następnie sprawdzenie jego zgodności z aktami sprawy". Z powyższego wynika więc, iż omawiane uchybienie nie mogło mieć żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Takiego wpływu nie miało również zawarte w protokole stwierdzenie, iż "kontrolowany oświadcza, iż nie wnosi zastrzeżeń do prowadzenia i przebiegu czynności kontrolnych". Skarżącemu przysługiwało bowiem uprawnienie do złożenia w określonym terminie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu, z którego to uprawnienia skarżący, jak wynika z powołanego pisma, skorzystał. Zwrócić też należy uwagę, iż organ odwoławczy słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art. 293 § 2 pkt 3 o.p. indywidualne dane zawarte w aktach kontroli podatkowej objęte są tajemnicą skarbową. Z tego względu dokumenty dotyczące księgi podatkowej, deklaracji podatkowych, rejestru zakupów i sprzedaży firmy B I. S., nie mogły być skarżącemu udostępnione. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organy podatkowe były więc uprawnione z mocy powołanego przepisu do uwzględnienia w ocenie materiału dowodowego, wyjaśnienia współwłaściciela firmy E co do sposobu montażu opon samochodowych o symbolu R-22,5. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Z kolei art. 187 § 1 stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle powołanych przepisów skarżący ma rację, iż organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Powyższe nie oznacza jednak, iż Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym faktu naprawy samochodów ciężarowych skarżącego. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że wystawca kwestionowanych faktur nie dokonywał w tym zakresie faktycznego obrotu towarem na rynku gospodarczym. Były to tzw. puste faktury a podatnik nie wykazał jakoby dokumentowały one rzeczywisty obrót. W tym też zakresie skarżący nie złożył żadnego wniosku, który miałby istotne znaczenie w sprawie. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców i mechaników firmy skarżącego, którzy wg jego twierdzeń dokonywali remontów pojazdów przy zastosowaniu części zamiennych wymienionych na spornych fakturach. Nie można też zarzucić organowi kontroli, że nie nakazał skarżącemu, aby "przyporządkował każdy zakup do remontu konkretnego pojazdu" czy też nie przeprowadzono analizy zakupów części zamiennych i ogumienia i zbadania czy posiadane w tym okresie pojazdy "były awaryjne i czy była potrzeba ich remontowania". Skarżący całkowicie pomija bowiem, iż wg poczynionych ustaleń sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu (były fikcyjne) a jeśli chodzi o części zamienne, to towar ten nie mógł być przedmiotem obrotu, tym bardziej, że nie znajdował się w dyspozycji firmy B. Wbrew argumentacji skargi, zaskarżone decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne, odpowiadające wymogom przepisu art. 210 § 4 o.p. W szczególności zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dął wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają zeznania pełnomocnika firmy B A. S. (męża właściciela firmy I. S.). Organy podatkowe oceniły zeznania A. S. jako wiarygodne. Powyższe ocena nie budzi zastrzeżeń. Podkreślić należy, iż świadek szczegółowo opisał sposób i przebieg różnych czynności związanych z wystawianiem fikcyjnych faktur (sposób uzgadniania z odbiorcą faktury jej wartości i daty, uzyskiwania informacji o fabrycznych nazwach i cenach części zamiennych czy też wielkość otrzymywanego wynagrodzenia za wystawianie faktur). Wiarygodność zeznań świadka potwierdzają również inne okoliczności, które wskazane zostały w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wykazane zostało, co potwierdziły niekwestionowane czynności sprawdzające w firmie I. S. i u jej wszystkich dostawców, że firma ta nie mogła sprzedawać skarżącemu części zamiennych, gdyż w badanym okresie dokumentacja księgowa firmy B i jej kontrahentów nie wykazała zakupu części zamiennych. Należy zwrócić uwagę, iż wymienione na fakturach części zamienne nie posiadają żadnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie do jakich pojazdów zostały przeznaczone. Potwierdzone zostało również w toku czynności sprawdzających, iż udokumentowana ilość zakupionych opon jest niewystarczająca dla pokrycia sprzedaży wykazanej we wszystkich fakturach. Faktem jest też, że wyrokiem karnym z (...) ustalono, iż A. S., działając w celu uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, wystawił w okresie od (...) do (...) dla firmy skarżącego (...) faktury VAT. Mając na względzie powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż organ odwoławczy dysponował dostateczną ilością przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie zeznań A. S. jako wiarygodnych, a w konsekwencji, iż wystawione faktury były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego (art. 191 o.p.). Organ odwoławczy wskazał powody, dla których odmówił uznania za wiarygodne zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze świadka i jako strona. Skarżący zeznał, iż faktury sprzedaży dotyczyły rzeczywistego obrotu. Szczegółów zamawiania i realizacji zakupionych towarów nie wyjaśnił, powołując się na upływ czasu. Organ odwoławczy ma racje, iż zeznania skarżącego w świetle przedstawionych wyżej faktów nie są wiarygodne. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że "żaden z odbiorców, u których przeprowadzono kontrole krzyżowe i których przesłuchano w charakterze świadków nie potwierdził fikcyjności transakcji". Rozpoznana sprawa dotyczy bowiem rozliczenia podatku od towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez A. S. i tylko w takim zakresie przeprowadzona została ocena tych faktur co do ich zgodności z rzeczywistym obrotem. Argumentacja skarżącego, iż A. S. fałszował na fakturach podpisy innych osób, że w obrocie B znajdowały się opony, które nie były objęte dokumentacją, również nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczności te potwierdzałyby jedynie, iż skarżący nie zachował należytej staranności w działaniach obejmujących współpracę z firmą B, tym bardziej, że nie chodziło tutaj o jednostkowe być może przypadkowo zdarzenie, ale sytuacje powtarzające się w ciągu roku podatkowego. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych niezasadny jest więc zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 o.p.), oparty na twierdzeniu, iż skarżący rzeczywiście nabył towary wymienione na fakturach. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż skarżący nie mógł (z powodu wcześniej zaplanowanego wyjazdu) uczestniczyć przy przesłuchaniu A. S. w dniu (...). W aktach podatkowych (tom I k. 35) znajduje się bowiem potwierdzenie skarżącego z (...) o przyjęciu zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań wymienionego świadka. W toku dalszego postępowania skarżący nie przedstawił też stosownego usprawiedliwienia swojej nieobecności czy też wniosku o ponowne przesłuchanie. Podstawą do pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego stanowił przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993, Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) za okres od stycznia do kwietnia a za dalsze miesiące przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Przepis art. 19 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) stanowią, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że w przypadku gdy sprzedaż lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. W odniesieniu do faktur wystawionych po 1 maja 2004r. podstawę prawną stanowi przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.). Wymienione przepisy określają również, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury sprzedaży wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Wprawdzie organ I instancji nie powołał przepisu § 48 rozporządzenia z 22 marca 2002r., jednakże uchybienie to nie stanowi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. podstawy do uchylenia decyzji. Organ odwoławczy wskazał bowiem pełną podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 4 o.p.) i to również w odniesieniu do faktu wystawionych przed 1 maja 2004r. Sporne transakcje wprawdzie spełniają formalne przesłanki przewidziane w ustawie podatkowej, ale powodowały uzyskanie korzyści podatkowej (zwrotu podatku), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu bowiem okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego a stanowiły nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (wyrok NSA z 14 czerwca 2006r. I FSK 996/05). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W wyroku z 21 lutego 2006r. (C 255/02) stwierdzono m.in., że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia w podatku wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Skarżący w toku postępowania sądowego podniósł, iż zeznania I. S. z (...) i A. S. z (...), złożone w innym postępowaniu podważają wiarygodność "dowodu na jakim oparły się organy obu instancji przy wydawaniu skarżonej decyzji". Wskazał, iż organ pierwszej instancji, rozpoznając sprawę zobowiązań podatkowych za 2003r., wiedział w marcu 2007r., "że są pewne niejasności do podważenia wiarygodności zeznań świadka A. S". Powyższe okoliczności, wbrew poglądowi skarżącego, nie stanowią podstawy odmiennej oceny zaskarżonej decyzji, a w szczególności zeznań wskazanego świadka. W toku niniejszego postępowania nie ujawniono żadnych okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, iż A. S. nie może być świadkiem, gdyż jest niezdolny do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (art. 195 pkt 1 o.p.). W tym zakresie nie została przedstawiona jakakolwiek specjalistyczna opinia, która pozwalałaby na przyjęcie, iż wymieniony nie mógł być świadkiem. Zawarte w protokole z (...) stwierdzenie świadka (k. 46), iż od dwóch lat z uwagi na chorobę cukrzycy "ma problemy z zapamiętywaniem miejsc, gdzie przebywam" jest niewystarczające dla podważenia przyjętej w skarżonej decyzji oceny zeznań tego świadka. Organy podatkowe, oceniając treść zeznań A. S., wskazały, iż istotny w sprawie problem wystawiania fikcyjnych faktur znalazł potwierdzenie nie tylko w zeznaniach świadka, ale również w innych szczegółowo omówionych okolicznościach związanych z tymi fakturami. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia powyższego zarzutu. Uznając, iż skarga nie narusza przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ St. Małek /-/ M. Skwierzyńska