I GSK 734/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 3 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. D. - PHUP I.-E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 2421/07 w sprawie ze skargi A. D. - PHUP I.-E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na zastosowanie procedury celnej oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2421/07, oddalił skargę A. D. – P.H.U.P. I. – E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., Nr [...], w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na zastosowanie procedury celnej. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. A. D., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.H.U.P. I.-E. A. D. w dniu [...] maja 2004 r. dokonał zgłoszenia celnego SAD nr [...], w którym – dla zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci samolotu C. [...], numer seryjny [...] – zadeklarował zerową stawkę celną. Naczelnik Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia należności wynikających z długu celnego powstałego w wyniku zastosowania, bez wymaganego pisemnego zezwolenia, zerowej stawki cła przywozowego, określonego w Taryfie celnej, ze względu na końcowe użycie towaru (przeznaczenie). Z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie to zostało zakończone. W jego toku, pismem z dnia [...] marca 2007 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia podania i udzielenie zezwolenia na ostateczne przeznaczenie samolotu cywilnego zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie wymienionego wyżej SAD z dnia [...] maja 2004 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W. orzekł o odmowie udzielenia zezwolenia na zastosowanie procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla samolotu będącego przedmiotem zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] maja 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że jeżeli zezwolenie miałoby uprawniać do zastosowania zerowej stawki celnej, to wniosek o jego wydanie winien być złożony albo przed dokonaniem zgłoszenia celnego albo w tym dniu, wraz ze zgłoszeniem celnym. Organ l instancji stwierdził również, że rozważył możliwość wydania zezwolenia z mocą wsteczną, stosownie do art. 294 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., s. 1), jednak uznał, że w niniejszej sprawie nie było to dopuszczalne. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu stwierdził m. in., że w myśl obowiązujących przepisów, nie ma obecnie możliwości wydania zezwolenia na objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem samolotu C. [...], nr seryjny [...], objętego procedurą wg zgłoszenia z dnia [...] maja 2004 r. Stosownie do postanowień art. 294 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., s. 1), zezwolenie wydane z mocą wsteczną może dotyczyć maksymalnie okresu jednego roku od dnia objęcia towaru procedurą, gdy tymczasem towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu prawie trzy lata przed złożeniem wniosku o wydanie zezwolenia. Oddalając skargę A. D. – P.H.U.P. I. – E. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wskazał, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zauważył, iż aby móc korzystać z uprzywilejowanego traktowania towarów, strona już w chwili obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, powinna posiadać stosowne zezwolenie. W związku z powyższym wniosek powinien zostać złożony w takim terminie, aby organ miał możliwość wydania zezwolenia przed dokonaniem zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...] maja 2004 r., natomiast z wnioskiem o udzielenie zezwolenia strona skarżąca wystąpiła dopiero [...] marca 2007 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, treść art. 294 ust. 3 rozporządzenia nr 2454/93 uniemożliwia wydanie takiego zezwolenia dla towaru, który został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu prawie trzy lata przed złożeniem wniosku. Pozwolenie z mocą wsteczną może bowiem dotyczyć okresu jednego roku od dnia objęcia towaru procedurą. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego okoliczności, iż pracownicy Urzędu Celnego nie poinformowali go o konieczności posiadania stosownego zezwolenia na zastosowanie zerowej stawki cła przywozowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż w myśl przepisu art. 62 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. W związku powyższym obowiązek przedstawienia wszystkich niezbędnych dokumentów, ciążył na skarżącym. W ustosunkowaniu do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że nie są one uzasadnione. Strona miała możliwość wypowiedzenia się w postępowaniu przed organami obu instancji, co do zgromadzonego materiału dowodowego, uzasadnienie decyzji zaskarżonej decyzji uwzględnia zaistniały stan faktyczny i zawiera analizę obowiązujących przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że organ I instancji, wszczynając z urzędu w dniu [...] marca 2007 r. postępowanie w sprawie określenia należności wynikających z długu celnego powstałego w wyniku zastosowania bez wymaganego pisemnego zezwolenia zerowej stawki cła przywozowego skorzystał z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z treści przepisu art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ponadto stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej słusznie zauważył, iż postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] było nowym postępowaniem. Fakt, iż dotyczyło ono towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...] maja 2004 r., nie oznacza, że postępowanie toczyło się od dnia dokonania zgłoszenia W skardze kasacyjnej A. D. – P.H.U.P. I. – E. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi kasator zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy celne prawidłowo wydały skarżoną decyzję, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, 2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zastosowanie przez Sąd pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym Sąd naruszył zasadę prawdy obiektywnej nieprawidłowo uzasadniając swoje orzeczenie przesłankami dotyczącymi postępowania merytorycznego, podczas gdy przedmiotem skargi była odmowa rozpoznania wniosku o udzielenie zezwolenia, a nie kwestia dotycząca samolotu w sensie stricte, 3. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej: k.p.c., przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że organy celne prawidłowo orzekły o odmowie udzielenia zezwolenia na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla samolotu cywilnego C. [...], 4. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie art. 20 ust. 4 oraz art. 21 ust. 1 i 2 w związku z art. 82 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302, z 19.11.1992 r.), dalej: WKC, bowiem Sąd nieprawidłowo uznał, że wystąpienie do organu celnego z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do obrotu nie może nastąpić po terminie dokonania zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m. in., że strona w dniu [...] maja 2004 r. złożyła zgłoszenie celne, w którym wnioskowała o zastosowanie "0%" stawki celnej, a zatem wnioskowała o uprzywilejowane traktowanie taryfowe towarów i z tego powodu należało uznać, że to zgłoszenie celne spełniało również wymagania do uzyskania pisemnego zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu przed Sądem I instancji ocenie poddana została decyzja administracyjna, która zakończyła postępowanie odwoławcze od decyzji o odmowie udzielenia zezwolenia na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla samolotu C. [...], dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] maja 2004 r., wydana na podstawie art. 292, art. 294 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC (Dz. Urz. Polskie wydanie specjalne roz. 2 t. 6, Dz. Urz. WE L 253 z 11.X.1993 r. ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622). Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne, czyli zawarte w nich zarzuty, wyznaczają zakres kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia Sądu I instancji, stąd też tak ważne jest prawidłowe ich przedstawienie, co powinien zapewnić wymagany w takich sprawach przymus adwokacko – radcowski (art. 175 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej konieczne jest powołanie konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd I instancji, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazanie dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie obejmuje zarzuty dotyczące obydwu podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuca naruszenie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 150 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c., zaś w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuca naruszenie art. 20 ust. 4 oraz art. 21 ust. 1 i 2 w związku z art. 82 ust. 1 WKC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie stanowią one usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, ze względu na brak uzasadnienia, które stanowi niezbędny element prawidłowo sformułowanej podstawy skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.) nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej. Kasator, w odniesieniu do zarzutu objętego pkt. 1 skargi kasacyjnej w sposób ogólnikowy stwierdził, że Sąd I instancji niezasadnie uznał, że organy celne nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania i wydały decyzję po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czym ewentualne naruszenia procedury administracyjnej miałyby polegać. Nie wskazał żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, który miałby być naruszony przez organy administracji, a naruszenie to zostało niedostrzeżone przez Sąd I instancji, ani okoliczności, których niewyjaśnienie mogłoby podważać ocenę, iż postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej) jest także sformułowany nieprawidłowo. Autor skargi kasacyjnej posłużył się ogólnikami o dowolności rozstrzygnięcia sprawy, naruszeniu zasady prawdy obiektywnej przez nieprawidłowe uzasadnienie przez Sąd swej decyzji (chodzi zapewne o wyrok). Należy podkreślić, że jeśli autor skargi kasacyjnej, dostrzega wadliwości w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji to powinien w sposób wyraźny wskazać, które elementy argumentacji Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku są nieprawidłowe, a następnie uzasadnić dlaczego i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił, co powoduje brak możliwości rozpatrzenia tego zarzutu przez NSA. Również zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. uprawniony nie jest, gdyż przepisy te dotyczą możliwości przeprowadzenia przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego wydłużenia postępowania w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak jakie istotne wątpliwości i przy pomocy jakiego dowodu z dokumentu winny zostać wyjaśnione, co oznacza także brak skonkretyzowania zarzutu powodujący, iż usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej zarzut ten nie stanowi. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może występować w dwóch postaciach: błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. W tym ostatnim przypadku naruszenie polega na wadliwym wyborze przez sąd orzekający normy prawnej. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 24/06, zbiór LEX nr 266229). Natomiast naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega ono na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Istnieje także możliwość naruszenia prawa materialnego w obu jego formach, a to wówczas kiedy niewłaściwe zastosowanie jest następstwem błędnej wykładni treści zawartej w określonej normie prawnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany jako zarzut zbiorczy, dotyczący naruszenia art. 20 ust. 4 oraz art. 21 ust. 1 i 2 w związku z art. 82 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302, z 19.11.1992 r.), bez wskazania jaka postać naruszenia prawa dotyczy poszczególnych przepisów i w czym się konkretnie przejawia w odniesieniu do każdego z nich. Oceniając ten zarzut z punktu widzenia warunków formalnych stwierdzić należy, iż nie odpowiada on w pełni wymogom przytoczonym wyżej, a wynikającym z art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., lecz mimo tych ułomności może zostać poddany ocenie w toku postępowania kasacyjnego. W jego uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wyraził przekonanie, że wniosek o uprzywilejowane traktowanie taryfowe może być złożony retrospektywnie, a zezwolenie może być wydane z mocą wsteczną, co wynika odpowiednio z art. 20 ust. 4 WKC oraz art. 294 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołane w ramach zbiorczego zarzutu przepisy prawa materialnego naruszone nie zostały. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 WKC uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu, przy czym określenie "uprzywilejowane traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności celnych przywozowych. Stosownie do art. 292 PWKC, przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji gdy towar podlega dozorowi celnemu z uwagi na przeznaczenie (obowiązek pozostawania pod dozorem celnym takiego towaru określa art. 82 ust. 1 WKC i 291 PWKC) uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Wskazać należy również, że przepisy rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.UE. L. 87. 256.1) w zał. 1 Sekcja II – Przepisy szczególne, przewidują zwolnienie z cła w odniesieniu do cywilnych statków powietrznych objętych stosownymi pozycjami i podpozycjami, z zaznaczeniem, że zwolnienie to podlega warunkom określonym w odpowiednich przepisach wspólnotowych, uwzględniając kontrolę celną użytkowania takich towarów i odsyłają do art. 291-300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 (Dz. U. L 253 z 11.10.1993, s. 1). Warunki te obejmują w szczególności uzyskania zezwolenia do celów dozoru celnego przeznaczenia towarów (art. 292 ust. 1 PWKC). Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący zezwolenia, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach nie posiadał w dacie zgłoszenia celnego w dniu [...] maja 2004 r., a wniosek w tym przedmiocie złożył w dniu [...] marca 2007 r. po wszczęciu z urzędu kontroli w zakresie prawdziwości danych zawartych w tym zgłoszeniu celnym na podstawie art. 78 WKC. W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 i 2 WKC uprawniony nie jest. Nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 20 ust 4 WKC, który przewiduje możliwość zastosowania preferencji taryfowych, w szczególności także na wniosek złożony retrospektywnie, lecz tylko wówczas, gdy odpowiednie warunki zostaną spełnione. Kwestię wymagań, jakie winny być spełnione dla retrospektywnego wydania zezwolenia reguluje art. 294 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ale nie mógł mieć on zastosowania w sprawie niniejszej ze względu na to, że przepis ten przewidział możliwość rozszerzenia skutku retroaktywnego jedynie na okres nie dłuższy niż 1 rok przed datą złożenia wniosku. W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącego naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie nie zasługiwał na uwzględnienie. Brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej oraz podstaw, które obowiązany był Naczelny Sąd Administracyjny wziąć pod uwagę z urzędu powoduje konieczność oddalenia tej skargi. Nie oznacza to jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zawartą w wyroku WSA argumentację w części dotyczącej kontroli celnej po zwolnieniu towaru oraz postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem organu z dnia [...] marca 2007 r. Stwierdzić należy bowiem, że postępowanie wszczęte tym postanowieniem jest postępowaniem odrębnym względem zakończonego zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją. Wypowiadając się co do przesłanek prawnych związanych z postępowaniem wszczętym omawianym postanowieniem, WSA wyraził poglądy prawne wykraczające poza zakres przedmiotowy kontrowanej decyzji, zatem uzasadnienie wyroku w tej części, nie wnikając w poprawność prawnej argumentacji Sądu, uznać należy za błędne. Mimo tak rozumianego częściowo błędnego uzasadnienia wyrok WSA odpowiada prawu i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.