I SA/Go 779/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi I. i W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) uchylił w trybie art.14b §5 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zmianami) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US) z dnia [...] kwietnia 2007 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z treści zaskarżonego aktu wynika, że Skarżący I. i W.Z. [...] lutego 2007 roku zwrócili się do Naczelnika US z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie dotyczącej zagadnienia nabycia działki rolnej za fundusze zgromadzone w ramach systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę mieszkaniową. W treści pisma wskazali, iż w dniu [...] grudnia 1999r. zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową. W umowie tej zadeklarowali przeznaczenie zgromadzonych środków na wszelkie cele wymienione w art.8 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkalnego. W ramach systematycznego oszczędzania postanowili oni przeznaczyć zgromadzone fundusze na zakup działki rolnej. W ich ocenie, z punktu widzenia celu oszczędzania w kasie mieszkaniowej charakter działki budowlanej oraz działki rolnej, którą można zabudować, jest identyczny –zarówno na jednej jak i drugiej można wybudować dom. Niemniej jednak zaznaczyli, iż by przedmiotowe zamierzenie mogło być zrealizowane w odniesieniu do działki rolnej, w pierwszej kolejności wójt gminy w której jest ona położona, musi wydać decyzję o warunkach zabudowy na terenach rolnych. Jest to możliwe w przypadku, gdy spełnione są przesłanki o których mowa w art.61 ustawy z 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). W następnej kolejności koniecznym jest uzyskanie pozwolenia na budowę. W ocenie Skarżących, z uwagi na fakt, iż upatrzona przez nich działka rolna spełnia wymienione w ustawie warunki, oraz że na sąsiednich działkach rolnych, w identycznych okolicznościach prawnych budowane są nowe domy – można spodziewać się wydania przez wójta gminy decyzji o warunkach zabudowy. Po jej uzyskaniu Skarżący wystąpią o wydanie pozwolenia na budowę i ją rozpoczną. Tym sposobem, chociaż działka nie ma charakteru działki budowlanej, osiągną cel oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Ich zdaniem rozszerzająca wykładnia przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego jest uzasadniona, gdyż stoją za nią słuszne argumenty – przeznaczenie oszczędności z kasy mieszkaniowej na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zwrócili się do organu z zapytaniem, "czy nabycie działki rolnej, co do której wójt gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy oraz wydano pozwolenie na budowę, może być traktowane jako spełnienie celu oszczędzania w rozumieniu przepisów o gromadzeniu środków pieniężnych w kasach mieszkaniowych na własne potrzeby mieszkaniowe". Jednocześnie, będąc zobowiązanym do zajęcia własnego stanowiska w sprawie, stwierdzili iż nabycie działki rolnej, możliwej do zabudowania domem zgodnie z obowiązującym prawem, jest zgodne z celem określonym w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, gdyż polega na realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Naczelnik US w wydanym [...] kwietnia 2007r. postanowieniu orzekł, iż nabycie działki rolnej za fundusze zgromadzone w ramach systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę mieszkaniową jest nieprawidłowe. Skarżący w zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie wskazali: na pojęcie "celu oszczędzania" zawarte w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i sposobu, w jaki ten cel można osiągnąć; na definicję "działki budowlanej pod budowę domu" odwołując się w tej mierze do treści art.4 pkt 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, do art.2 pkt12 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jak też do art.8 ust.2 pkt5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkalnego. Ponadto zarzucili naruszenie art.2 i art. 64 Konstytucji RP, oraz art.8 k.p.a.(zasady zaufania obywatela do organu administracji), oraz że zaskarżone postanowienie niemal w całości zostało przepisane z postanowienia Naczelnika US, które dostępne jest na stronie internetowej Ministra Finansów. Dyrektor IS uchylając rozstrzygnięcie organu I instancji, w pierwszej kolejności wyjaśnił normy prawne, które mają w sprawie zastosowanie. Wskazał więc na art.27a ust.1 pkt2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr.14 poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. w myśl którego - podatek dochodowy obliczony zgodnie z art.27 w/w ustawy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Podatnikom, którzy nabyli prawo do tego odliczenia przed 1 stycznia 2002r., na podstawie art.4 ust.3 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr134, poz.1509), przysługuje prawo do odliczenia od podatku dalszych kwot wpłacanych na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo – kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od 1 stycznia 2002r. do upływu określonego przed dniem 01 stycznia 2002r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy. Zgodnie z art.27a ust.13 pkt4 jeżeli podatnik wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. W treści art.8 ust.2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz.1070 z późn. zm.) celami mieszkaniowymi są służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy: 1/ nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa lub nadbudowa domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębna nieruchomość; 2/ uzyskanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego; 3/ remont domu albo lokalu, o którym mowa w pkt 1 i pkt 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania; 4/ spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3; 5/ nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal kredytobiorcy. W następnej kolejności Dyrektor IS wskazał, iż ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie definiuje pojęcia działka budowlana. Niemniej jednak podkreślił, iż działka taka winna charakteryzować się określonymi cechami, które powinny wskazywać na możliwość wybudowania na niej budynku mieszkalnego. W tej mierze odwołał się do ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr80, poz.717 ze zm.), w której w art.3 ust.1 zawarto uprawnienia organów gminy do kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej na terenie gminy, a także do uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych. W myśl przepisu art.4 ust.1 i ust.2 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1/ lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2/sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Organ w powołaniu na wskazane przepisy prawne, oraz w oparciu o okoliczności przytoczone we wniosku wyjaśnił, iż działka rolna, którą Skarżący chcą kupić nie jest działką budowlaną, Tym samym, do chwili gdy gmina nie wyda decyzji o warunkach zabudowy tej działki - trudno mówić o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi. Jednocześnie organ zaznaczył, iż jeśli do końca 2007r. w stosunku do tej działki zostanie wydane pozwolenie o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, a następnie Skarżący dokonają jej zakupu - zrealizują cel oszczędzania i będą mogli skorzystać z ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący, zastrzegli iż kwestionują jedynie prawidłowość stanowiska Dyrektora IS, co do tego iż przesłanka mówiąca o przeznaczeniu gruntu pod budowę dla celów zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, w postaci decyzji o warunkach zabudowy, musi być spełniona w momencie zakupu działki. W tym zakresie, ich zdaniem rozstrzygnięcie orzeka ponad żądanie i nakłada na nich obowiązek spełnienia wymogu, którego nie przewiduje ustawa, albowiem z przepisów prawa podatkowego wynika, że środki zgromadzone w ramach systematycznego oszczędzania mają zostać wydatkowane zgodnie z celem oszczędzania do końca roku kalendarzowego, w którym zostały wycofane. Nie nakładają one, ani dodatkowych przesłanek skorzystania z możliwości odliczenia, ani nie wskazują kolejności ziszczania się poszczególnych przesłanek umożliwiających skorzystanie z odliczenia. Nie przewidują też wymogu, by wszystkie przesłanki zostały spełnione już w chwili wydatkowania zgromadzonych środków. Warunki te muszą się jedynie ziścić do końca roku kalendarzowego, w którym środki zostały wycofane z kasy mieszkaniowej. W ich przypadku jest to data [...] grudnia 2007 roku. Podkreślili też, że przesłanka skorzystania z możliwości odliczenia podatkowego polegająca na uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy jeszcze przed nabyciem działki rolnej w drodze kupna nie dość, że nakłada na osobę trzecią obowiązek, to jest przy tym warunkiem który nie przewiduje ustawa. Ich zdaniem rozstrzygnięcie organu jest niezgodne z Konstytucją RP. Narusza zasadę wyrażoną w art.64 Konstytucji RP poprzez niejednolite tratowanie osób, które wymóg uzyskania decyzji o warunkach zabudowy osiągnęły w różnym czasie: przed nabyciem działki i po nabyciu działki. Podkreślili ponadto, że skoro decyzję o warunkach zabudowy, powinien uzyskać zbywca, to oni nigdy nie spełnią przesłanki, która w świetle skarżonej decyzji ma im umożliwić odliczenie. Tożsamą argumentację strona zawarła w piśmie procesowym z dnia [...] października 2007 roku, stanowiącym polemikę z argumentacją organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę. Ponowił ją również pełnomocnik Skarżącej I.Z. w wystąpieniu ustnym na rozprawie w dniu [...] lutego 2008 roku. W odpowiedzi na skargę, jak również w piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2008 roku organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów, ani procedury administracyjnej, ani też prawa materialnego. Niniejsza sprawa dotyczy problematyki korzystania z ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a w szczególności spełnienia przesłanek od których uzależnione jest prawo do zachowania tej ulgi, w sytuacji wycofania zgromadzonych na rachunku oszczędnościowo-kredytowym środków finansowych. Strony, są zgodne co do tego, że zakup działki rolnej przy spełnieniu określonych warunków pozwoli na zrealizowanie celu jakiemu ma służyć ulga z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Spór, jaki wiodą sprowadza się natomiast w głównej mierze do wyjaśnienia kwestii – czy przesłanka mówiąca o przeznaczeniu gruntu pod budowę dla celów zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, w postaci uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, musi być spełniona w chwili wydatkowania zgromadzonych środków jak utrzymuje organ, czy też warunki te muszą się jedynie ziścić do [...] grudnia 2007 roku, tj. do końca roku kalendarzowego, w którym skarżący wycofali z kasy mieszkaniowej gromadzone tam środki. W ocenie składu orzekającego, za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, albowiem znajduje ono potwierdzenie w regulacjach prawnych mających w sprawie zastosowanie. Stosownie do treści art.27a ust.1 pkt2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr14 poz.176 ze zm. – zw. dalej updof) w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku - podatek dochodowy obliczony zgodnie z art.27 w/w ustawy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Ponadto, podatnikom, którzy nabyli prawo do tego odliczenia przed 1 stycznia 2002 roku, na podstawie art.4 ust.3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr134, poz.1509), przysługuje prawo do odliczenia od podatku dalszych kwot wpłacanych na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo – kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od 1 stycznia 2002 roku do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 roku terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy. Natomiast z brzmienia art.27a ust.13 pkt4 updof wynika, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust.1 pkt1 i pkt2 tego artykułu, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Cele o których mowa powyżej ustawodawca określił w treści art.8 ust.2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr98, poz.1070 z późn. zm.). Mają one służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy, a mogą być osiągnięte (między innymi) poprzez wymienione w pkt5 - nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal kredytobiorcy. W istocie, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie definiuje pojęcia "działka budowlana". Niemniej jednak, należy przyznać słuszność Dyrektorowi IS, iż działka taka powinna charakteryzować się określonymi cechami, a cechy takiej działki winny wskazywać na możliwość wybudowania na niej budynku mieszkalnego. Właściwym też jest twierdzenie organu, iż przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiaru przeznaczenia gruntu przez nabywcę. Znamienną w tym względzie wymowę mają więc decyzje organu gminy, w tym postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązujące w dniu zakupu tego gruntu, świadczące o możliwości realizacji celu wskazanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr80, poz.717 ze zm.), w treści art.3 ust.1 zawarte zostały uprawnienia organów gminy do kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej na terenie gminy, a także do uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych. Z kolei z brzmienia art.4 ust.1 i ust.2 tej ustawy wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, przy czym: - lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; - sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Bez wątpienia, plan zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawa miejscowego. Jest on dokumentem rozstrzygającym o tym, czy dany grunt zostanie zakwalifikowany jako grunt przeznaczony pod budowę. Sporządzenie jego nie jest jednak czynnością obowiązkową (poza przypadkami wymienionymi w przepisach odrębnych) ma charakter fakultatywny. Z zebranego materiału wynika, iż w niniejszej sprawie brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dlatego też należy wskazać, iż podstawą prawną dla uruchomienia procesu zmiany zagospodarowania terenu, czyli aktem równoważnym w sytuacji braku w/w planu będzie decyzja o warunkach zabudowy. Zdaniem sądu, treść wyżej wskazanych uregulowań prawnych dowodzi, iż odnoszą się one do nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a więc gruntu, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym (ze względu na swoje właściwości fizyczne, uwarunkowania techniczne oraz i przede wszystkim status prawny). Tym samym, odnosząc się do niniejszej sprawy - jeżeli środki finansowe zgromadzone w kasie mieszkaniowej zostaną wycofane i przeznaczone na zakup działki rolnej która w momencie zakupu nie posiada decyzji o warunkach zabudowy, to zakup ten nie będzie realizacją celów mieszkaniowych o których mowa w powołanym powyżej art.8 ust.2 pkt5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, co w dalszej konsekwencji spowoduje utratę prawa do przedmiotowej ulgi i konieczność zwrotu odliczonej ulgi podatkowej. Brzmienie omówionych przepisów prawnych jest jasne i oczywiste - wyraźnie wskazuje na nabycie działki budowlanej, a nie nabycie jakiejkolwiek działki co do której mogą (lecz nie muszą) być wydane w późniejszym czasie stosowne rozstrzygnięcia czyniące tę działkę, działką budowlaną. Dlatego też jeszcze raz należy podkreślić, iż podatnik, który wycofał środki finansowe z kasy mieszkaniowej, by zachować przedmiotową ulgę ma czas do końca roku w którym je wycofał na nabycie działki budowlanej tj. takiej która ze względu na uwarunkowania techniczne i status prawny czyni zadość pojęciu "działki budowlanej" – w momencie jej zakupu. Proces ten nie podlega jakiemukolwiek późniejszemu "uzdrawianiu". Z tego też względu, nie znajduje uzasadnienia prawnego argumentacja strony co do tego, że w ustawie nie określono kolejności działań: nabycie - decyzja o warunkach zabudowy, czy decyzja o warunkach zabudowy - nabycie. Podatnicy, z uwagi o dbałość i bezpieczeństwo własnych interesów (w kontekście ich sytuacji podatkowej) winni podejmować tylko takie działania, które z pewnością będą zmierzać do zachowania przedmiotowej ulgi podatkowej. Tym samym, za bezpodstawne należy również uznać dywagacje strony skarżącej co do tego, na kogo ma być wydana decyzja o warunkach zabudowy i o obciążaniu zbywcy obowiązkiem, który nie przewiduje ustawa - tj. uzyskaniem przedmiotowej decyzji jeszcze przed sprzedażą działki rolnej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż jeśli do końca 2007 roku w stosunku do działki będącej przedmiotem zainteresowania skarżących zostanie wydane pozwolenie o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, a następnie dokonają oni jej zakupu - zrealizują cel oszczędzania i będą mogli skorzystać z ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Celem mieszkaniowym nie może być uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Ze względu na przedstawione powyżej argumenty, za bezzasadny należy również uznać zarzut skarżących, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest niezgodne z Konstytucją RP, oraz że narusza zasadę równej ochrony prawnej własności wyrażoną w art.64 Konstytucji RP. W odpowiedzi na kolejny zarzut - dotyczący wydania rozstrzygnięcia ponad żądanie strony skarżącej, należy wyjaśnić, iż jest on także bezpodstawny. Dyrektor IS nie mógł pominąć żadnych kwestii zawartych we wniosku. Analizując sprawę był wręcz zobowiązany wziąć pod uwagę zarówno treść złożonego zapytania, stan faktyczny opisany przez Skarżących, jak również normy prawne które przedmiotową tematykę regulują. Stawiany zarzut staje się tym bardziej niezrozumiały, gdy weźmie się pod uwagę sprzeczności wynikające z treści złożonego przez skarżących pisma, w którym z jednej strony pytają oni o działkę, co do której wójt gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy oraz wydano pozwolenie na budowę, z drugiej zaś w opisanym stanie faktycznym informują, że w stosunku do działki rolnej, którą zamierzają nabyć dokumenty te jeszcze nie zostały wydane. Za niesłuszny wypada również uznać kolejny zarzut dotyczący nie wskazania przez Dyrektora IS unormowania, które potwierdzałoby, że przesłanka mówiąca o przeznaczeniu gruntu pod budowę dla celów zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, musi być spełniona "w momencie zakupu działki". Treść wydanego rozstrzygnięcia ewidentnie dowodzi, że stosowne przepisy prawne wraz z ich omówieniem zostały w decyzji zawarte (art.27a ust.1 pkt2 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku; art.4 ust.3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; art.27a ust.13 pkt 4 updof; art.8 ust.2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. ) Tym samym rozstrzygnięciu temu nie można poczynić zarzutu w przedmiocie jego uzasadnienia. Na zakończenie należy przypomnieć, iż z omawianą tematyką wiąże się jeszcze jedna znamienna kwestia - wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zaś wykładnia rozszerzająca mimo odmiennego w tym względzie przekonania skarżących nie jest dopuszczalna. Stanowisko to ma swoje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych ( por. wyrok NSA z 8.XI.2004 roku sygn. FSK 596/2004; wyrok WSA w Warszawie z 19.V.2004 roku sygn. III SA 3323/2002) Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone rozstrzygnięcie nie podlega uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) Alina Rzepecka (-)Dariusz Skupień (-)Jacek Jaśkiewicz