I SA/Gl 641/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), stwierdził, że odwołanie J. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wysłana do podatnika listem poleconym w dniu 8 lutego 2007 roku. Wobec nieobecności adresatów w mieszkaniu, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję, w dniu 12 lutego 2007 roku została złożone na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym – M., a zawiadomienia o tym umieszczono w widocznym miejscu przy wejściu na posesję (brak skrzynki pocztowej) po raz pierwszy w dniu 12 lutego 2007 roku, zaś po raz drugi 20 lutego 2007 roku. Mając na uwadze, że pierwsze awizo pocztowe miało miejsce w dniu 12 lutego 2007 roku, skutek prawny w postaci doręczenia nastąpił w dniu 26 lutego 2007 roku. Termin do wniesienia odwołania określony w powołanym wyżej art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął zatem w dniu 12 marca 2007 roku. Odwołanie natomiast nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu 13 marca 2007 roku (data stempla pocztowego na kopercie), a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Z tych powodów – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – orzeczono jak w sentencji postanowienia. Postanowienie to pełnomocnik J. W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jego uchylenia wobec naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że wydanie przesyłki w dniu 27 lutego "sugerowało skarżącemu jednoznacznie, iż data ta jest również w świetle przepisów prawa, datą faktycznego doręczenia przedmiotowej decyzji". W ocenie strony skarżącej, brak też jest jakichkolwiek dowodów, że zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (z których mógł wynikać termin jej odbioru) rzeczywiście dotarły do skarżącego. Zdaniem pełnomocnika, błąd placówki pocztowej, którym było wydanie korespondencji adresatowi w momencie, w którym upłynął termin jej odbioru, a poczta winna zwrócić przesyłkę nadawcy – nie może w żadnym razie wywoływać skutków dla skarżącego. Ponadto pełnomocnik strony wskazał na wadliwość stanowiska organu podatkowego, gdyż w uzasadnieniu postanowienia nie zawarto informacji o doręczeniu przesyłki bezpośrednio przez Urząd Pocztowy w M. w dniu 27 lutego 2007 r. oraz że w aktach sprawy brak jest przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji z tego powodu, iż urząd pocztowy nie zwrócił jej do nadawcy. Zatem, w ocenie pełnomocnika, skarżący zmieścił się w ustawowym terminie do wniesienia odwołania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Polemizując z zarzutami skargi organ po raz kolejny przywołał zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy oraz konsekwencje wynikające ze znajdującego w niej zastosowanie stanu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również poglądu strony skarżącej, iż skoro dokonali oni osobistego odbioru przesyłki w urzędzie pocztowym w dniu 27 lutego 2007 roku, to datą faktycznego jej odbioru jest dzień jej doręczenia. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby skarżący odebrali przesyłkę przed upływem 14 dniowego terminu o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż skutek prawny doręczenia poprzez przyjęcie fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 Ordynacji podatkowej występuje z mocy prawa i uzależniony jest wyłącznie od zaistnienia przesłanek wymienionych w ustawie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wiążą żadnych odmiennych skutków z fizycznym odbiorem przesyłki przez adresata po upływie terminu 14 dniowego, zatem stanowisko strony skarżącej nie ma żadnego oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Dokonując oceny z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że wydano je z uwagi na to, iż organ odwoławczy uznał, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu do jego wniesienia. Natomiast podstawą do takiego wnioskowania było przyjęcie, że wydana w postępowaniu podatkowym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, doręczona została skutecznie skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 26 lutego 2007 roku. Odwołanie zaś od tej decyzji zostało wniesione – za pośrednictwem poczty – przez podatnika w dniu 13 marca 2007 roku, a więc po upływie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania. Mając to na uwadze na wstępie przytoczyć należy przepis art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 2005 roku), który stanowi, że w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Natomiast zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W związku z przedstawionym uregulowaniem podnieść należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności doręczeń, co wyraża się w tym, że strony nie muszą składać jakichkolwiek wniosków lub żądań co do doręczania im pism, ponieważ organy podatkowe z urzędu dokonują doręczeń, a stanowi to ich ustawowy obowiązek wynikający z art. 144 Ordynacji podatkowej. Ponadto w postępowaniu tym prawne skutki związane są z doręczeniem pisma, gdyż w ocenie prawidłowości doręczenia bierze się pod uwagę tylko fakt dotarcia pisma do adresata, czego potwierdzeniem jest pokwitowanie doręczenia pisma. Zatem każde doręczenie pisma niezgodne z przepisami może być w konkretnych okolicznościach sprawy uznane za pozbawione znaczenia prawnego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 października 1994 roku, sygn. akt III ARN 54/94 – OSN 1994, nr 12, poz. 187). Wracając na grunt przytoczonego art. 150 Ordynacji podatkowej podkreślenia wymaga fakt, że przepis ten zapobiega tamowaniu biegu postępowania podatkowego przez uznanie czynności podjętych na jego podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma. Stosowanie do tego uregulowania adresat ma możliwość odebrania pisma w określonym czasie, a jeżeli tego nie uczyni, przyjmuje się fikcję doręczenia, która pozwala na prowadzenie czynności postępowania. Z przytoczonego wyżej art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on doręczania pism osobom fizycznym, a przesłanką jego zastosowania jest brak możliwości doręczenia pisma w mieszkaniu, gdy chodzi o doręczenie właściwe (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) lub zastępcze (art. 149 Ordynacji podatkowej), a także o doręczenie właściwe w miejscu pracy (do rąk własnych adresata). W takiej sytuacji przechowuje się pismo doręczane przez pocztę przez okres 14 dni w placówce pocztowej. Natomiast skutek prawny doręczenia powstaje w terminie określonym w § 2 art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem wskazanego wyżej okresu 14 dni i to niezależnie od faktu, że przesyłka przez oddawczą placówkę pocztową przechowywana będzie przez dłuższy okres czasu (stosownie do § 57 rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 roku w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym – Dz.U. nr 40, poz. 173; obecnie § 38 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 stycznia 2004 roku w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych – Dz.U. nr 5, poz. 34 z późniejszymi zmianami). Zatem adresat może odebrać ją po wyżej wskazanym 14 dniowym okresie przechowywania. W tezie wyroku z dnia 20 marca 1998 roku, sygn. akt I SA 1701/97 stwierdza się, "że w ocenie prawidłowości doręczenia na podstawie art. 44 kpa wykładnia gramatyczna tego przepisu ma pierwszeństwo przed wykładnią przepisów w/w rozporządzenia". To twierdzenie należy odnieść do wykładni art. 150 Ordynacji podatkowej i zakresu obowiązków oddawczej placówki pocztowej odnośnie terminu przechowywania przesyłki listowej z pismem organu podatkowego i obowiązku jej zwrotu do tego organu po okresie przechowywania (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Wydawnictwo "Unimex", Wrocław 2003, str. 543). Podobnie, w wyroku z dnia 5 października 2006 r. (II FSK 1227/2005) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w myśl art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja zostaje doręczona po upływie 14 dni od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym. Natomiast fakt, że podatnik odebrał powyższą decyzję po tej dacie nie wywołuje żadnego skutku prawnego. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej nie wywołuje bowiem żadnych wątpliwości interpretacyjnych (LEX nr 280413) W konkluzji powyższego należy podnieść, że w przypadku odebrania przez adresata przesyłki z urzędu pocztowego w okresie 14 dni, na które została ona złożona, datą doręczenia będzie dzień jej faktycznego odbioru stwierdzony pokwitowaniem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a nie fikcyjna data wynikająca z treści art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986 roku, sygn. akt III ARN 7/86 – OSNCP 1987, nr 9, poz. 143). Jednakże w przypadku odbioru tej przesyłki po tej dacie, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 1275/02 – nie publ oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 287/04 – niepublikowany, a przywołany przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę) Z tych więc przyczyn odmienne stanowisko w tej kwestii strony skarżącej nie znajduje oparcia w obwiązujących przepisach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, doręczona została skutecznie skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 26 lutego 2007 roku. Odwołanie zaś od tej decyzji zostało wniesione – za pośrednictwem poczty – przez podatnika w dniu 13 marca 2007 roku, a więc po upływie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania. Okoliczność tę potwierdza bowiem znajdujące się w aktach sprawy zwrotne poświadczenia odbioru tej decyzji. Z kolei pismo Poczty Polskiej – U.P. w M z dnia 2 maja 2007 r. wskazuje również na prawidłowe umieszenie zawiadomień o pozostawieniu pisma, w widocznym miejscu, przy wejściu na posesję adresata. Decyzja ta zawierała przy tym prawidłowe pouczenie co do terminu i trybu wniesienia odwołania. Zgodnie z brzmieniem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania od decyzji upływał w dniu 12 marca 2007 roku (poniedziałek). Odwołanie to zaś, noszące datę 12 marca 2007 roku, zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w M w dniu 13 marca 2007, o czym świadczy data stempla pocztowego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności jest zatem poza sporem, że wspomniane odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu (1 dzień po terminie). Podkreślenia również wymaga, że strona, która uchybi terminowi do wniesienia środka odwoławczego może, gdy uważa, że nastąpiło to bez jej winy, wnosić o jego przywrócenie. Skarżący jednak z możliwości takiej nie skorzystali i nie wnieśli prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym organ odwoławczy, wobec braku wniosku strony skarżącej o przywrócenie uchybionego terminu, zobowiązany był w ramach wstępnej kontroli dopuszczalności odwołania stwierdzić, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchybienie terminu do jego wniesienia. W myśl bowiem art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej wniesienie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu jest jedną z koniecznych przesłanek przywrócenia terminu. Bez takiego wniosku organ nie ma podstawy prawnej do działania w tym zakresie. W art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej ustanowione zostały jeszcze inne przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie, żeby wniosek mógł zostać uwzględniony. Jedną z przesłanek jest dochowanie przez stronę siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, który zaczyna biec dopiero od dnia ustania przeszkody. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Ponadto w myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej na stronie spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia braku swojej winy, który jest kolejną przesłanką przywrócenia terminu. Powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Kryterium braku winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 roku, sygn. akt II CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7- 8, poz. 144). W świetle dotychczasowych ustaleń niepodobna więc uznać, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował bowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).