I SA/Op 366/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Spółdzielni A w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2008 r. 1. Wnioskiem z dnia 18 grudnia 2007 r. skarżąca Spółdzielnia A w O. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.p.]. Skarżąca wskazała, że przepis ten, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r., zwalnia z podatku dochodowego dochody m. in. spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów i zajęła stanowisko, iż dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest nadwyżka przychodów nad kosztami tej gospodarki, a do przychodów z tej gospodarki należą oprócz przychodów z opłat za użytkowanie lokali mieszkalnych także przychody z najmu lokali, dzierżawy składników zasobów mieszkaniowych, w tym ścian i dachów budynków, a także przychody z odsetek od środków finansowych znajdujących się na rachunkach bankowych spółdzielni oraz pozostałe przychody z działalności operacyjnej, w tym z zasądzonych kosztów sądowych i zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał, że stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że do zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej należy zaliczyć tylko lokale mieszkalne i lokale użytkowe, które są sfinansowane wkładami własnymi członków, ale zlokalizowane w budynku mieszkalnym. W pojęciu "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" nie mieści się natomiast działalność polegająca na budowaniu lokali w celu ich sprzedaży, jak również wynajmowanie lokali użytkowych i mieszkalnych. Dochody z działalności innej, niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym bez względu na cel, na jaki zostaną przeznaczone. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzja z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, podtrzymując twierdzenie, że stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe, ale korygując jego uzasadnienie. W uzasadnieniu wywiódł, że przez użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Związane z tymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p., a powstały z tego tytułu dochód w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest wolny od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochody z działalności gospodarczej, która nie jest konieczna dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez spółdzielców i tym samym nie jest podstawową działalnością spółdzielni mieszkaniowej. Do takiej działalności należy: wynajmowanie lokali użytkowych, dzierżawa prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawa miejsca na dachach i ścianach budynków oraz działalność kapitałowa, to jest uzyskiwanie odsetek z tytułu opóźnień w uiszczaniu przez spółdzielców opłat eksploatacyjnych oraz odsetek ze środków wpłacanych przez członków spółdzielni, zgromadzonych na rachunkach bankowych. 4. W odwołaniu od decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania dochodów spółdzielni mieszkaniowej uzyskiwanych z oprocentowania gromadzonych na rachunkach bankowych środków pochodzących od członków spółdzielni. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, osoby nie będące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, członkowie spółdzielni nie będący właścicielami lokali oraz właściciele lokali nie będący członkami spółdzielni są obowiązani do uiszczania opłat zgodnie z postanowieniami statutu spółdzielni. Uzyskane w ten sposób środki finansowe spółdzielnia gromadzi na oprocentowanych rachunkach bankowych. Przychody te przeznacza na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Ponieważ zatem przychody te powstają z czynności związanych z lokalami mieszkalnymi, to stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] swą wcześniejszą decyzję utrzymał w mocy. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami są między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, a w tej kategorii mieszczą się także odsetki uzyskiwane od środków znajdujących się na rachunkach bankowych. Odsetki te wynikają z umowy zawartej z bankiem w ramach prowadzonej przez spółdzielnię działalności finansowej i ich źródłem jest kapitał pieniężny, a nie gospodarka zasobami mieszkaniowymi. 6. Od decyzji tej skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wniosła o jej uchylenie w całości, jednakże w uzasadnieniu sprecyzowała, że jej zastrzeżenia budzi zakwalifikowanie dochodów z oprocentowania środków zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym jako dochodów z kapitałów pieniężnych. W szczególności podniosła, że posiadanie bieżącego rachunku bankowego jest związane z koniecznością dokonywania rozliczeń z kontrahentami za pośrednictwem banku, a także z zachowaniem zasad bezpieczeństwa finansowego. Wymóg posiadania rachunku bankowego wynika ponadto z przepisów podatkowych, jak i dotyczących zasad rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Ponieważ na rachunek bieżący wpływają tylko środki pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, dochód uzyskany z oprocentowania tych środków również powinien być zakwalifikowany jako pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w konsekwencji zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób prawnych jest zasada powszechności opodatkowania, toteż dochody podlegające warunkowemu zwolnieniu, określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., definiowane być muszą ściśle ze względu na rodzaj działalności, z której pochodzą. Dochody z oprocentowania środków na rachunku bankowym są tylko pośrednio związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, nie są natomiast jej wynikiem. Skarżąca niewątpliwie jest obowiązana do prowadzenia rachunku bankowego i przechowywania na nim środków pieniężnych pochodzących między innymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niemniej z umowy rachunku bankowego, zawieranej z bankiem, wynika z jednej strony obowiązek skarżącej płacenia bankowi za usługę prowadzenia rachunku, a z drugiej strony obowiązek banku płacenia skarżącej wynagrodzenia za korzystanie z kapitału skarżącej, zgromadzonego na tym rachunku. Uzyskany z tego tytułu przez skarżącą dochód nie jest jednak efektem gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, lecz gospodarowania zasobami finansowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga sformułowana została w ten sposób, że chociaż zawiera wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, niemniej w uzasadnieniu przedstawiono argumentację odnoszącą się wyłącznie do zagadnienia zakwalifikowania do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi dochodów z odsetek od środków pieniężnych pochodzących z tej gospodarki, a ulokowanych na rachunkach bankowych. Również odwołanie skarżącej od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji – tym razem jednoznacznie – dotyczyło tylko tego ostatniego zagadnienia, a nie kwestionowania przedstawionej przez organy podatkowe generalnej definicji pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Dlatego też Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem głównie w aspekcie poprawności niezakwalifikowania dochodów z odsetek bankowych do dochodów zwolnionych z opodatkowania. Sąd zaznacza jednak, że w zaproponowanej przez organy podatkowe definicji tego pojęcia, obejmującej przychody i koszty związane z budynkami mieszkalnymi wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz urządzeniami i budowlami służącymi prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych, ale wykluczającej z jej zakresu działalność polegającą na wynajmowaniu lokali użytkowych, wydzierżawianiu ścian i dachów budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, nie dopatrzył się wadliwości. Definicja ta, wywodząca się ze stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów w piśmie [...] nie budzi zresztą także zastrzeżeń nierzadko krytycznych przedstawicieli doktryny (por. Z. Huszcz, w: G. Dźwigała i inni, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 69 do art. 17, s. 536-538). Przechodząc z kolei do szczegółowej analizy zagadnienia zakwalifikowania do pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" dochodów z oprocentowania środków finansowych pochodzących od członków spółdzielni, a ulokowanych na rachunkach bankowych, Sąd zauważa, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodów spółdzielni mieszkaniowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi było przedmiotem kilkakrotnie zmienianych regulacji ustawowych. Początkowo ustawa z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywała ani podmiotowych, ani przedmiotowych zwolnień od tego podatku dochodów spółdzielni mieszkaniowych. Z brzmienia art. 208 § 4 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (t. jedn. Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.) wywodzono jednakże wniosek o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółdzielni z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1997 r., III SA 1734/95, LEX Nr 29311). Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646), polegająca m. in. na dodaniu do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 4f, wprowadziła zwolnienie od podatku dochodowego dochodów spółdzielni mieszkaniowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części wydatkowanej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Nowelizacja ta weszła w życie dnia 1 stycznia 1994 r. Po nieistotnej dla prowadzonych rozważań modyfikacji art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) uchylono dotychczasowy pkt 4f w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., z tym, że na mocy art. 5 ust. 1 i 4 ustawy zmieniającej dotychczasowe zwolnienie stosowało się do dnia 31 grudnia 2006 r. Wreszcie ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) z dniem 1 stycznia 2007 r. dodano do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 44 stanowiący, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dochody spółdzielni mieszkaniowych (...) uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tym samym w zakresie zwolnienia od podatku dochodów spółdzielni mieszkaniowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi regulacja obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. nawiązuje do regulacji obowiązującej w latach 1992-1993, z tym zastrzeżeniem, że obecnie zwolnienie od podatku dochodowego warunkowane jest nie tylko źródłem przychodów (gospodarka zasobami mieszkaniowymi) – jak to było w latach 1992-1993 - ale także przeznaczeniem tych dochodów (na utrzymanie zasobów mieszkaniowych), podczas gdy w latach 1995-2006 uzyskanie zwolnienia warunkowane było tylko przeznaczeniem dochodów na określone cele (utrzymanie zasobów mieszkaniowych lub inne cele statutowe), bez względu na źródło dochodów. Przypomnienie historii zwolnień od podatku dochodowego dochodów spółdzielni mieszkaniowych ma znaczenie dla rozstrzygnięcia obecnie badanej sprawy z tego względu, że pojęcie "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" było przedmiotem analizy w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących stanów faktycznych zaistniałych w latach 1992-1993. Orzeczenia te negowały możliwość objęcia zakresem znaczeniowym pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" również gospodarowania przez spółdzielnie mieszkaniowe środkami pieniężnymi, nawet pochodzącymi z tej gospodarki, także w zakresie lokowania tych środków na rachunkach czy lokatach bankowych. W szczególności wskazać należy, że począwszy od wyroku z dnia 16 października 1995 r. (SA/Wr 152/95), przez wyrok z dnia 5 marca 1997 r. (III SA 1734/95) i wyrok z dnia 29 października 1997 r. (III SA 785/96) aż do wyroku z dnia 20 kwietnia 1998 r. (I SA/Ka 1540/96) (por. B. Dauter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, tezy 66 i 71, s. 532-535) Naczelny Sąd Administracyjny zajmował stanowisko, że dochód w postaci odsetek uzyskanych przez spółdzielnię mieszkaniową, pochodzący z lokat czasowo wolnych środków finansowych, podlegał (w 1992 i 1993 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; dochód z odsetek jest bowiem dochodem z kapitału, a nie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Takie stanowisko podziela też Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Nie ma przy tym znaczenia, czy odsetki te pochodzą z oprocentowania środków gromadzonych na bieżącym, rozliczeniowym rachunku bankowym, czy też stanowią wynagrodzenie z tytułu ulokowania środków nie wykorzystywanych w rozliczeniach bieżących na terminowej lokacie. I w jednym, i w drugim wypadku źródłem dochodów jest kapitał pieniężny, a nie gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jakkolwiek kapitał ten pochodzić może z tej gospodarki, niemniej rozszerzanie zakresu zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie tylko na dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ale także na dochody z kapitału pochodzącego z dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, prowadziłoby do nieuprawnionego i nie przewidzianego przepisami ustawy podatkowej rozszerzenia zakresu zwolnienia od podatku. Ponieważ zatem, jak już wywiedziono, zakres zwolnienia spółdzielni mieszkaniowych od podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na źródło dochodów (i tylko w takim zakresie) jest począwszy od 2007 r. tożsamy z zakresem takiego zwolnienia obowiązującym w latach 1992-1993, należy stwierdzić, że również obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów spółdzielni mieszkaniowych pochodzących z odsetek od środków pieniężnych ulokowanych na rachunku bankowym, ponieważ dochód ten jest dochodem z kapitału, a nie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Powyższy wniosek prowadzi do konkluzji, że przedstawiona przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa i nie narusza prawa materialnego, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Tym samym brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, co powoduje oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).