I SA/Sz 505/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. i T. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. określił zobowiązanie podatkowe małżonków M.iT Ż. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 278.072 zł. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przepisy rozporządzenia M.F. z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6,poz. 35 ze zm.) oraz art. 7 ust.5 ustawy z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.1104). W wyniku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. stwierdzono, że T. Ż. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodu głównie w następstwie nieprawidłowo dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Środki te (budynki i budowle) wytworzone zostały przez podatników we własnym zakresie na cudzym gruncie dzierżawionym od Miasta S. na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r. W odniesieniu do poszczególnych środków trwałych ustalono co następuje: 1. Budynek administracyjno-socjalny wybudowany w [...]r. i rozbudowany w [...]r., co do którego pozwolenie na użytkowanie wydano [...]r. wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w dniu jej założenia tj. [...]r. pod. poz. 1 i był amortyzowany od stycznia [...]r. Wartość początkową tego środka podatnik ustalił na kwotę [...] zł na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego według cen rynkowych z grudnia 1996r. i zastosował indywidualną stawkę amortyzacyjną 10% rocznie jak dla inwestycji w obcym środku trwałym. Organ I instancji nie zakwestionował wartości początkowej w/w środka trwałego. Natomiast uznał, że nie było podstaw do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewidzianej w § 9 ust.4 i 4a rozporządzenia M.F. z 17 stycznia 1997r. Zgodnie bowiem z § 7 ust.1 pkt 2 tego rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie dokonuje się według zasad określonych w § 9 ust.1-3, 11, 13 i 14, a więc z wyłączeniem stawek indywidualnych przewidzianych w § 9 ust.4. Z kolei § 9 ust.4a przewidujący indywidualne stawki amortyzacyjne dla inwestycji obcych środkach trwałych nie miał zastosowania, gdyż wybudowanie budynku na cudzym gruncie nie jest inwestycją w obcych środkach trwałych, co przepisy omawianego rozporządzenia wyraźnie rozróżniają. Niezależnie od tego organ I instancji wskazał, że zgodnie z § 9 ust.4 pkt 3 możliwość stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dotyczyła używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, przy czym budynki i budowle uznano za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej 6 miesięcy. W omawianym przypadku nie miało miejsca nabycie, lecz wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie. Nie wykazano również, by przedmiotowy budynek został ulepszony stosownie do wymagań z § 9 ust.5a pkt 2. W konsekwencji organ I instancji uznał, że podatnik powinien był stosować stawkę amortyzacyjną z Wykazu w wysokości 2,5% zgodnie z § 9 ust.1 w/w rozporządzenia. 2. Budynek biurowy, wybudowany na cudzym gruncie w [...]r. i rozbudowany w latach następnych, co do którego pozwolenie na użytkowanie wydano [...]r. wprowadzony został do ewidencji środków trwałych pod poz. 2 w dniu [...]r. i był amortyzowany poczynając od [...]r. Wartość początkową tego środka podatnik ustalił na kwotę [....] zł na podstawie opinii biegłego według cen rynkowych z grudnia 1998r. i zastosował indywidualną 10%-ową stawkę amortyzacyjną jak dla inwestycji w obcym środku trwałym. Organ I instancji zakwestionował zakwalifikowanie przedmiotowego budynku jako inwestycji w obcym środku trwałym wyjaśniając (jak w punkcie 1), że budynek wybudowany na cudzym gruncie nie jest inwestycją w obym środku trwałym. Organ I instancji zakwestionował wartość początkową tego środka wskazując, że zgodnie z § 6 ust.7 rozporządzenia MF z 17 stycznia 1997r. jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego w sposób określony w ust.5, wartość początkową ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust.6, a więc według cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Przedstawiona przez podatnika w toku postępowania wycena biegłego według cen z grudnia 1996r. stanowiła podstawę skorygowania wartości początkowej przedmiotowego budynku do wysokości 937.450 zł. Od tak ustalonej wartości początkowej podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawki 2.5% z Wykazu, gdyż – jak wyjaśniono w punkcie 1 – nie było podstaw do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej z § 9 ust.4 i 4a. 3. Hala magazynowa wybudowana przez podatników na cudzym gruncie w latach [...], co do której pozwolenie na użytkowanie wydano [...]r wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w dniu [...]r. pod poz. 3 i była amortyzowana od [...]r. Wartość początkową tego środka podatnik ustalił na kwotę [...] zł w oparciu o wycenę biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 1996r. i zastosował 10%-ową indywidualną stawkę amortyzacyjną jak dla inwestycji w obcym środku trwałym. Organ I instancji nie zakwestionował wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego. Natomiast zakwestionował zakwalifikowanie go do inwestycji w obcym środku trwałym oraz zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Tak jak w punkcie 1 organ wyjaśnił, że w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów budynek wybudowany na cudzym gruncie jest odrębnym środkiem trwałym od inwestycji w obcym środku trwałym i oba te środki nie mogą być utożsamiane. Stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej z § 9 ust.4 nie było przewidziane dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (§ 7 ust.1 pkt 2). Podatnik powinien był dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki 2,5% z Wykazu (§ 9 ust.1). Organ zwiększył wartość początkową hali magazynowej o wartość rampy w kwocie [...] zł dobudowanej w [...]r. uznając, że nie jest to odrębny środek trwały (ujęty w poz. 33 ewidencji), lecz modernizacja hali zwiększająca jej wartość. 4. Budynek hali magazynowej oraz budowle dróg i placów utwardzonych kostką betonową, ogrodzenia zakładu, stacji transformatorowej, sieci kanalizacyjnej, sieci wodociągowej, studni głębinowej, sieci gazowej, kabli zasilających, sieci energetycznych wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych w grudniu [...] i były amortyzowane od [...]r. z zastosowaniem stawek przewidzianych w Wykazie. Wartość początkową tych środków podatnik ustalił na podstawie opinii biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z [...]r. W ocenie organu I instancji podatnik zawyżył wartość początkową w/w środków trwałych gdyż wartość ta powinna być ustalona z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji tj. z [...]r. i jest niższa, co przedstawiono w tabeli na str. 8 uzasadnienia decyzji. 5. Ogrodzenie wewnętrzne, utwardzenie dróg i placów, sieć kanalizacyjna, wodociągowa i energetyczna wytworzone przez podatnika zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych [...] i były amortyzowane od [...]r. Wartość początkową tych środków podatnik ustalił na podstawie wyceny biegłego według cen rynkowych z [...]r. W ocenie organu I instancji wartość początkowa tych środków powinna być ustalona z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, a więc z [...]r., co wynika z art. 22g ust.9 ustawy o p.d.o.f. 6. Hale nr 2,3, 4 i 4a wybudowane przez podatników na cudzym gruncie wpisane zostały do ewidencji środków trwałych w sierpniu i [...]r.. Wartość początkową tych środków podatnik ustalił na podstawie wyceny biegłego z uwzględnieniem cen z [...]r. – niezgodnie z art. 22g ust.9 ustawy o p.d.o.f. Przede wszystkim jednak organ I instancji uznał, że podatnik nie był uprawniony do wprowadzenia w/w środków do ewidencji w [...]r.,ponieważ nie były one kompletne i zdatne do użytku w rozumieniu art. 22a ust.1 ustawy o p.d.o.f. gdyż pozwolenie na użytkowanie podatnik uzyskał dopiero [...]r. wobec czego odpisy amortyzacyjne mogły być dokonywane od [...]r. 7. Jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodu uznano kwotę [...] zł odpisów amortyzacyjnych od części dróg i placów utwardzonych żużlem, które wcześniej zostały zlikwidowane – zabudowane budynkami i pokryte kostką betonową., zakwestionowano również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją inwestycji w postaci przyłączenia gazu do hali Pepsi oraz wydatków związanych z inwestycją w postaci baru tudzież odpisy amortyzacyjne od baru przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, uzupełnionym kolejnymi pismami procesowymi, podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 9 rozporządzenia M.F. z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji (...) poprzez uznanie, że wybudowanie budynków na cudzym gruncie nie stanowiło inwestycji w obcym środku trwałym. Skarżący podnieśli też, że budynki i budowle używane były w pogorszonych warunkach, co uzasadniało stosowanie podwyższonej stawki. W odniesieniu do poz. 1, 2, 3 ewidencji zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej uzasadnione było tym, że były to budynki wcześniej używane przez małżonków dla celów nie związanych z działalnością gospodarczą T. Ż. przez okres ponad [...]miesięcy . Zdaniem skarżących, o zdatności środka do użytku nie stanowi pozwolenie na użytkowanie lecz faktyczna zdatność. W ocenie skarżących dokonywane odpisy amortyzacyjne były zgodne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia [...]r. częściowo uwzględnił odwołanie i uchyliwszy decyzję organu I instancji określił zobowiązanie podatkowe małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...r. w kwocie [...] zł, Zmniejszenie wymiaru podatku było wynikiem podwyższenia stawki z Wykazu (2,5 %) o współczynnik 1,2 dla budynków i budowli (poz. 1, 2, 3, 33) używanych w warunkach pogorszonych. Poza tym organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z [...]r., podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia faktycznej zdatności niektórych środków trwałych do użytku. Skarżący zarzucili błędne zastosowanie § 7 ust.1 pkt 2 rozporządzenia M.F. z 17 stycznia 1997r. w odniesieniu do poz. 1,2, 3 ewidencji uznając, że w tym zakresie powinno mieć zastosowanie rozporządzenie MF z 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz.U. Nr 7,poz. 34), zgodnie z którym: - jeżeli ustalenie kosztu wytworzenia środka trwałego nie jest możliwe, jego wartość ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen :rynkowych z dnia przekazania składnika majątkowego do używania ( § 4 ust.7). - podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych (7 ust.9), - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania (§ 5 ust. 1). - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych trwale z cudzym gruntem dokonuje się według zasad określonych w ust. 1 oraz w § 7 (§ 5 ust. 2), - podatnicy, z zastrzeżeniem § 6, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji (§ 7 ust. 3). Zdaniem skarżących skoro budynki (poz. 1, 2,3) wprowadzone zostały do ewidencji [...]r., a amortyzację podatnik rozpoczął [...]r. (poz. 1), to musiał ustalić zasady amortyzacji co najmniej dzień wcześniej, mógł zatem ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków używanych zbudowanych na cudzym gruncie na podstawie § 7 ust.3 rozporządzenia MF z 20 stycznia 1995r. Faktu tego nie zmienia początkowo błędna kwalifikacja tych środków trwałych jako inwestycji w obcych środkach trwałych. Na potwierdzenie, że przekazanie środków trwałych, wykorzystywanych wcześniej dla celów najmu, do działalności gospodarczej stanowi o nabyciu w rozumieniu przepisów dotyczących amortyzacji, pełnomocnik skarżących powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2006r. sygn. SA/Sz 24/05 utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2007r. sygn. I FSK 557/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W odniesieniu do budynku administracyjno-socjalnego (poz.1) wartość początkowa tego środka trwałego ustalona przez podatnika na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia [...]r., a więc z dnia przekazania składnika majątkowego do użytku, zgodna była z § 4 ust.7 rozporządzenia M.F. z 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji (...) i nie była kwestionowana. Zakwestionowano natomiast zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Pierwszy odpis amortyzacyjny od w/w środka trwałego został dokonany przez podatnika w styczniu 1997r., a więc co do zasad stosowania stawek amortyzacyjnych zastosowanie miały przepisy rozporządzenia MF z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji (...). Zgodnie bowiem z § 14 tego rozporządzenia weszło ono w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia i miało zastosowanie od 1 stycznia 1997r. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że byli uprawnieni do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie przepisów rozporządzenia MF z 20 stycznia 1995r. Zasadą jest, że ustalenia stawki amortyzacyjnej podatnicy dokonują przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowi o tym § 9 ust.13 rozporządzenia z 1997r. a poprzednio § 7 ust.9 rozporządzenia z 1995r. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek przyjęto do używania (§7 ust.1 pkt 1). Pierwszy dzień miesiąca, o którym mowa w § 7 ust.1 pkt 1 wyznacza datę początkową okresu (miesiąca), za który należy obliczyć miesięczną ratę odpisu amortyzacyjnego, co nie oznacza, że podatnik musi ustalić stawkę amortyzacyjną przed tym dniem. Zatem zasadnie przyjęły organy podatkowe, że rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w styczniu 1997r. podatnik obowiązany był ustalić i zastosować właściwą stawkę amortyzacyjną zgodnie z przepisami obowiązującego od 1 stycznia1997r. rozporządzenia M.F. z 17 stycznia 1997r. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. § 7 ust.1 pkt 2 omawianego rozporządzenia stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie dokonuje się według zasad określonych w punkcie 1 oraz w § 9 ust.1-3, 13 i 14. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie miał zastosowania § 9 ust.4 rozporządzenia M.F. z 1997r. przewidujący możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Wyłączenie możliwości stosowania indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie oznacza, że bez znaczenia prawnego jest okoliczność czy przeniesienie tych budynków i budowli do działalności gospodarczej podatnika stanowiło nabycie oraz czy można je uznać za używane w rozumieniu § 9 ust.5 rozporządzenia. Wskazane wyroki WSA i NSA nie mają więc znaczenia w sprawie. Sytuacji tej nie zmieniła ustawa z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) bowiem zgodnie z art. 7 ust.5 pkt 1 do środków trwałych oddanych do używania przed 1 stycznia 2001r. podatnicy kontynuują metody amortyzacji określone dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania. Budynki uwidocznione pod poz. 2 i 3 ewidencji wpisane zostały w dacie 31 grudnia 1996r. jednak ich amortyzację podatnik rozpoczął od stycznia 1999r. Jak już wyżej powiedziano również w odniesieniu do tych budynków wybudowanych na cudzym gruncie nie było podstaw do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej z § 9 ust.4 rozporządzenia, bowiem § 7 ust.1 pkt 2 nie przewidywał takiej możliwości dla tych budynków. Podatnik obowiązany był do stosowania stawki z wykazu w wysokości 2.5 % z możliwością jej podwyższenia o wskaźnik 1,2 z tytułu używania w warunkach pogorszonych, co organ odwoławczy uwzględnił. Zasadnie obniżono wartość początkową budynku (poz.2) według wyceny biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji – zgodnie bowiem z § 6 ust.7 rozporządzenia M.F. z 1997r. jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust.5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego (...) z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust.6, a więc cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Powołany wyżej przepis oraz od 1 stycznia 2001r. art. 22 g ust.9 ustawy o p.d.o.f. uzasadniały też odpowiednią korektę wartości początkowych pozostałych środków trwałych. Odnośnie hal magazynowych (poz. 31, 32, 39, 40) wybudowanych i wprowadzonych do ewidencji w 2001r. organy podatkowe uznały, że nie podlegały one amortyzacji w 2001roku, nie były bowiem zdatne do użytku, gdyż pozwolenie na ich użytkowanie podatnik uzyskał dopiero w styczniu 2002r.. Zgodnie z art. 22 a ust.1 ustawy o p.d.o.f. amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pod pojęciem "zdatne do użytku" należy rozumieć możliwość nie tylko faktycznego ale także prawnego użytkowania danego składnika majątkowego. Możliwość prawnego użytkowania przedmiotowych hal magazynowych stworzyło dopiero pozwolenie na użytkowanie wymagane przepisem art. 55 ust.1 pkt 1 Prawa budowlanego. Zatem amortyzacja w/w środków trwałych była możliwa od [...]r. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.