III SA/Gl 1243/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżona decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymała w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. - nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, niższej od zadeklarowanej o [...] zł, - nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, niższej od zadeklarowanej o [...] zł, - nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, niższej od zadeklarowanej o [...] zł, - nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...]. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, niższej od zadeklarowanej o [...] zł, - - nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, niższej od zadeklarowanej o [...] zł, - nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, niższej od zadeklarowanej o [...] zł, - nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, niższej od zadeklarowanej o [...] zł, - nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, niższej od zadeklarowanej o [...] zł, - nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, niższej od zadeklarowanej o [...] zł. W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" Spółka z o.o. w S. oraz kontroli krzyżowych w PHU "B" T. W., Spedycja Krajowa J.W. oraz czynności sprawdzających w "C" SA O/S. (dawniej Huta "D") stwierdzono, że Spółka: 1) zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego w [...],[...],[...],[...],[...] i [...] r. z faktur wystawionych przez firmę Spedycja Krajowa J.W. z tytułu usług transportowych na odcinku magazyn Huty "D" - bocznica kolejowa, a w [...], [...] [...] i [...]r. z faktur wystawionych przez firmę PHU "B" T. W. z tytułu usług transportowych na odcinku magazyn Huty "D" – bocznica kolejowa, gdyż faktury te dokumentowały usługi niewykonane, co stanowi naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) dodatkowo w [...] r. z faktury dokumentującej zakup usług gastronomicznych, czym naruszono art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm., dalej ustawa o VAT), 2) zaniżyła podatek należny w [...], [...], [...], [...] i [...] r. na skutek niopodatkowania towarów zakupionych i przekazanych na potrzeby reprezentacji, naruszając art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego faktury wystawione przez J. i T.W. dotyczyły wykonania usług transportu i załadunku walcówki, a po korekcie faktury sprawdzenia zgodności z zamówieniem towarów stanowiących ten ładunek i kontroli czynności załadunkowych. Noty korygujące nie zostały potwierdzone przez wystawców, gdyż wyjechali za granicę. Nie potwierdziły także wykonania powyższych usług przesłuchania pracowników Huty, ani analiza procedury wysyłania kręgów walcówki na eksport, która obowiązywała w latach [...]. Uznając zatem, że faktury wystawione przez J. i T. W. dotyczyły czynności, które nigdy nie zostały dokonane Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że nie mogą być one podstawą do obniżenia podatku należnego. Dlatego, powołując się na: art. 21 § 3a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), wydał decyzję określające kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej od zadeklarowanej w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące [...] r. W odwołaniu od tych decyzji, które była już drugimi decyzjami organu I instancji wydanymi w sprawie, pełnomocnik skarżącej wniósł o ich uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT na skutek bezzasadnego przyjęcie, że "odliczone przez Spółkę w określonych miesiącach [...] r. faktury zakupu VAT wystawione przez T. i J. W. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane oraz naruszenie przepisów postępowania, art.120, art. 121 § 1, art.122, art. 125 §1, art.180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organ I instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonych decyzji Uzasadniając swe zarzuty strona stwierdziła, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, że usługi potwierdzone wystawieniem Spółce przez J. i T.W. faktur VAT nie zostały zrealizowane, gdyż jak wielokrotnie podkreślano usługi, które wyżej wymienieni przedsiębiorcy wykonywali na rzecz Spółki "A" nie były usługami transportowymi sensu stricte, lecz polegały na sprawdzaniu zgodności towarów, stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu, z dokonanymi przez tę Spółkę zamówieniami oraz na kontroli zabezpieczenia towarów stanowiących ten ładunek (walcówki) i kontroli czynności załadunkowych. Wykonywanie tych usług było ustalone ustnie między stronami, a następnie potwierdzone wystawionych stosownych faktur VAT. Usługi te były wykonywane osobiści przez T. i J. W. lub przez osoby przez nich wyznaczone. Konieczność zlecenia kwestionowanych usług wynikała z faktu, że Spółka "A", nie była związana bezpośrednią umową sprzedaży (zakupu) walcówki z Hutą "D" SA. Skarżąca miała zawarte umowy z "E" Spółka z o.o oraz "F" Spółka z o.o., a zatem nie mogła bezpośrednio od producenta żądać właściwej kontroli jakości towaru. Towar był sprzedawany do Węgier i w czasie objętym postępowaniem nie było żadnych reklamacji. W dalszej części odwołania strona podniosła, że nie było sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności pomiędzy opisem ogólnym usługi na fakturze a jej konkretnymi czynnościami. Organ podatkowy prowadził postępowanie opieszale, co spowodowało niemożność przesłuchania wykonawców kwestionowanych usług, a analiza procedury wysyłki walcówki na eksport nie jest wystarczająca do oceny zeznań złożonych w postępowaniu przez pracowników Huty, którzy nie mogli i nie musieli wiedzieć o wynajętych do kontroli załadunku osobach. Skarżąca dalej obszernie wykazywała, że kwestionowane przez organu podatkowego usługi były wykonane i brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Odwołanie to nie zostało uwzględnione i jak wskazano wyżej zaskarżoną tu decyzją z [...]r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze"). Stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być dokonane w warunkach określonych przepisami prawa, a § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonując takich ustaleń, co do prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że usługi ujęte w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. Odniósł się szeroko do ustaleń dowodowych poczynionych na podstawie ustaleń kontrolnych organów podatkowych oraz dowodów przedstawionych przez stronę. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, a podniesionych przez pełnomocnika w trakcie zapoznawania się z materiałem dowodowym sprawy. Uznał go za nietrafny, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji dotyczących zobowiązań za [...] r. wydanych i doręczonych w [...] r. Nie kreowało nowego stany faktycznego i prawnego, nie reformowało tych decyzji przez określenie zobowiązań w innej wysokości, a potwierdzało jedynie zasadność decyzji pierwszoinstancyjnej. Dalej wskazano na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] przesyłające odwołanie wraz z aktami sprawy, z którego wynikało, że Spółka "A" nie posiada zaległości podatkowych, gdyż decyzjami z [...] r. nr [...] organ I instancji w trybie art.33 §2-5 Ordynacji podatkowej dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określających wysokość zwrotu podatku VAT za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Na poczet zabezpieczenia zajęto przysługujący Spółce zwrot podatku VAT za [...] r., co powoduje, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej traktujący o 5 letnim terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Decyzję tą Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał z powołaniem się na: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z 22 grudnia 1999 r. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez zawodowego pełnomocnika. W skardze podniesiono następujące zarzuty: -1) naruszenie prawa materialnego: - przez niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na brak zastosowania art. 92 i 217 Konstytucji na skutek bezzasadnego przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Spółka "A" w określonych miesiącach [...] r., objętych decyzjami organu podatkowego I instancji bezpodstawnie odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez T. i J. W., ponieważ w ocenie tych organów, przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, co miało istotny wpływ na wynika sprawy, - brak zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § Ordynacji podatkowej oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy, przy jednoczesnym braku zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, na skutek bezzasadnego przyjęcia, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT wygasły na skutek zapłaty i nie mogą wygasnąć po raz wtóry na skutek upływu terminu przedawnienia 2) oraz naruszenie przepisów postępowania, art.120, art. 121 § 1, art.122, art. 125 §1, art.180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez te organy ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie pełnomocnik podkreślił, że należy uznać za błędny pogląd, że zabezpieczenie na majątku podatnika przerywa biegu terminu przedawnienia, a w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających jego dokonanie. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z przepisami prawa i dlatego nie ma podstawy do jej uchylenia, o co wnosi strona. W szczególności wskazano na dokonane [...] r. zajęcie na poczet zabezpieczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc [...] r., co spowodowało, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wygasło przez zapłatę i było możliwe wydanie decyzji przez organ odwoławczy pomimo upływu okresu przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie nieograniczonym wydać jedną z decyzji, wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ podatkowy nie wydał decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na upływ 3 letniego terminu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym, a mającym zastosowanie w związku z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz.1387). Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Spółkę "A" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że została ona wydana z naruszeniem prawa, zarzuty skargi okazały się zasadne. Na wstępie podkreślić należy, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r., a dotyczyła zobowiązań w podatku VAT za [...],[...],[...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]r. to słusznie zastosowanie w niej znalazły przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego dotyczy, a więc przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem jest ustalenie dotyczące podstawy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją ostateczną. Zdaniem organu odwoławczego zobowiązania te wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli poprzez zapłatę, a zdaniem podatnika na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy, czyli na skutek przedawnienia. Mając na względzie powyższe, w pierwszym rzędzie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§1). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3). Przepis ten został zmieniony przez art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) i z dniem 1 stycznia 2003 r., otrzymał brzmienie: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (§ 4). Z tym, że zgodnie z art. 20 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wtedy stosuje się przepisy obowiązujące przed wejściem w życie nowej ustawy. Odnosząc treść wskazanych przepisów do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy znowelizowanej, korzystniejszej dla strony, albowiem zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego, a więc wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z kolei środkiem egzekucyjnym z mocy art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest m.in. zajęcie rzeczy, prawa, wierzytelności, rachunku bankowego, itp. W tym stanie rzeczy ocenić należy, czy w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, na mocy art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zawiadomienie skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czy też zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych i uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na dokonanie powyższych ustaleń. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...], [...], [...], [...], [...] i [...]r. przedawniło się z dniem [...] r. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał pierwsze decyzje określające stronie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] r. w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika w dniu [...] r., ale zostały one uchylone decyzją Dyrektora Izby skarbowej z [...]r. Po raz wtóry organ I instancji wydał decyzje określające [...] r., więc przed upływem okresu przedawnienia, ale te decyzje zostały utrzymane w mocy decyzją [...] r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu administracyjnego z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7) zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ponieważ jednak ustawodawca dopuszcza możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy winien szczegółowo wyjaśnić, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała taka sytuacja. Powracając zaś do treści art. 70 § 4, w ocenie Sądu, przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest dokonanie dwóch czynności, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika, co w przypadku zajęcia rachunku bankowego oznacza doręczenie mu zawiadomienia o tym zajęciu. O tym, że przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić dopiero po zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, świadczy również użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego "został zawiadomiony" (patrz Stefan Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jak więc wynika z powyższego, w niniejszej sprawie nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, w związku z tym zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. – wygasło [...] r. Zobowiązanie za [...] r. wygasło [...] r. Oceny tej nie zmienia również, wydanie przez organ I instancji w trybie art. 33 § 2-5 Ordynacji podatkowej decyzji z [...] r nr [...] zabezpieczających, na poczet których zajęto przysługujący podatnikowi zwrot podatku VAT za [...] r. Postępowanie zabezpieczające uregulowane w dziale IV u.p.e.a. jest bowiem odrębnym od postępowania egzekucyjnego szczególnym rodzajem postępowania nie prowadzącym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku i pełniące jedynie funkcje pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę stanowcze i jednoznaczne w swojej treści brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, za zdarzenie przerywające bieg przedawnienia nie może być również uważane, przewidziane w art. 154 § 4 u.p.e.a. warunkowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Organ podatkowy wskazuje, że wskazane wyżej zabezpieczenie spowodowało, że sporne zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty. Twierdzenie to jest gołosłowne, gdyż organ odwoławczy powołał się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. i decyzje z dnia [...] r. wydane w trybie art. 33 § 2-5 Ordynacji podatkowej, których nie przedstawiono Sądowi, chociaż akta administracyjnymi sprawy liczą [...] tomów. W tym miejscu należy zauważyć, że nie posiadają numeracji kart (tylko karty przeglądowe), a w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę powołano się na dowody, które pozostają poza kontrolą sądową. Nadto wskazano na przedmiot zabezpieczenia, którym był zwrot podatku VAT za [...] r., jednakże nie wskazano czy wynikał on z deklaracji i w jakiej był wysokości. Bezspornym jest, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (art.33 § 1 Op) oraz, że można tego dokonać w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art.33 § 2 pkt 3 Op). Zabezpieczenie jednak następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art.33 § 5 Op). Zabezpieczenie zaś wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a pkt 3Op). Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ I instancji decyzje określające w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące kwoty różnicy podatku w wysokości niższej od zadeklarowanej wydał w dniu [...] r. Bez znaczenia dla spornej sprawy jest fakt, że decyzje te zostały uchylone [...] r. i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, co skutkowało wydaniem decyzji z [...] r. utrzymanych w mocy zaskarżona decyzją ostateczną. Zatem zabezpieczenie dokonane decyzjami z [...]r. wygasło z dniem doręczenia decyzji z [...] r. W aktach sprawy barak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, które skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia. W związku z tym, skoro nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sporny okres wygasło, to organ drugiej instancji powinien ten fakt uwzględnić z urzędu. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, poza skutkiem materialnoprawnym, rodzi skutek formalnoprawny w postaci braku przedmiotu postępowania i związku z tym koniecznością umorzenia postępowania. Ponieważ jednak przedawnienie nastąpiło w trakcie postępowania odwoławczego, organ drugoinstancyjny powinien, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: uiszczony wpis [...] zł, [...] zł opłata za czynności radcy prawnego przyjęta zgodnie z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Pozostałe 17 zł to niezbędny wydatek – opłata od pełnomocnictwa poniesiona przez pełnomocnika (§ 15 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości).