I GSK 723/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D. D. P." Spółki z o.o. w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 406/07 w sprawie ze skargi "D. D. P." Spółki z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz "D. D. P." Spółki z o.o. w B. P. kwotę 1134 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wr 406/07 oddalił skargę D. D. P. Sp. z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Referując stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że pismem z dnia [...] października 2006 r. Spółka zwróciła się do Urzędu Celnego we W. z prośbą o wyrażenie zgody na dokonanie odprawy celnej "linii technologicznej do produkcji artykułów RTV partiami ze względu na transport". Na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka przedstawiła dokumenty dotyczące składu linii technologicznej, przybliżonej masy i numerów seryjnych poszczególnych urządzeń, opisu procesu produkcji oraz rodzajów wytwarzanych produktów. Z informacji tych wynikało, że w skład linii technologicznej wchodzą takie elementy, jak: wózek widłowy, zestaw pras, kompresory zaopatrujące prasę w sprężone powietrze, maszyny i urządzenia służące do utrzymania ciągłości pracy pras (maszyna do cięcia i obróbki drutu i prętów, frezarka i szlifierka), maszyna do obróbki i korygowania półproduktów (maszyna do gwintowania, maszyna do wygładzania powierzchni), maszyna do płukania oraz granitowe stoły do pomiarów. Urządzenia te miały służyć do wytwarzania: metalowych ramek, tylnych pokryw metalowych, osłonek metalowych oraz wczepów na świetlówki, czyli produktów wmontowywanych następnie do monitorów i telewizorów LCD. Przebieg procesu produkcyjnego i funkcje poszczególnych produktów zostały szczegółowo opisane w piśmie Spółki z dnia [...] listopada 2006 r. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2006 r., według dokumentu SAD nr [...], Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Korei towar, określony jako linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu. Jako właściwy zadeklarowała kod CN 8479 89 97 90, obejmujący pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnotowej Taryfy Celnej, z zastosowaniem stawki celnej 1,7%. Do zgłoszenia Spółka dołączyła fakturę nr [...], zgodnie z którą przedmiotem importu była prasa oraz urządzenie zmiany matrycy. Strona traktowała przedmiotowy towar jako przywieziony w ramach importu linii technologicznej. Naczelnik Urzędu Celnego we W. przeprowadził weryfikację zgłoszenia przed zwolnieniem towaru, podczas której stwierdził nieprawidłowości opisu i taryfikacji towaru. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. organ określił więc prawidłową kwotę długu celnego oraz prawidłową wysokość podatku od towarów i usług. Właściwy dla zaimportowanego towaru jest kod CN 8462 99 50 00, ze stawką celną 2,7%. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ stwierdził, że jedynie prasy z systemami podajników wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras, takimi jak kompresory, można uznać za zespół maszyn w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej. Całość elementów w takim przypadku należy sklasyfikować do pozycji odpowiedniej dla pełnienia ściśle określonej funkcji zasadniczej. Wszystkie pozostałe urządzenia uczestniczące w tym procesie mają jedynie funkcję pomocniczą. Nie posiadają cech urządzeń przystosowanych wyłącznie do określonego charakteru produkcji i nie uczestniczą w jego przebiegu w sposób ciągły. Nie mogą więc być uznane za części składowe zespołu maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji. Zespoły maszyn nie są uważane za maszyny zmontowane razem tworzące jedną całość, jeśli nie zostały zaprojektowane do stałego połączenia ze sobą lub montażu na wspólnej podstawie, ramie, obudowie itp. Z przedstawionego schematu procesu technologicznego wynika, że produkt po opuszczeniu systemu pras, poprzedzony kontrolą jakości, kierowany jest do systemu korygującego lub czyszczącego. Maszyna czyszcząca jest połączona jedynie z dwiema największymi systemami pras i to za pomocą podajnika taśmowego, pozostałe zaś prasy nie są połączone. W skardze do sądu administracyjnego Spółka podniosła, iż kwestionując klasyfikację bez zebrania dowodów uzasadniających odmienne stanowisko, jak również nie uzasadniając przyczyny odmowy wiarygodności wyjaśnieniom strony, organy naruszyły przepisy postępowania dowodowego. Co więcej, doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ II instancji w odpowiedzi na pismo organu I instancji przedstawił swoje stanowisko w sprawie, zanim zapadło rozstrzygnięcie w pierwszym etapie postępowania. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę Spółka ponownie podkreśliła, że w sprawie została naruszona zasada dwuinstancyjności. Stanowisko Izby Celnej stanowiło jedyną podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ I instancji. Podkreślono, że skoro organ I instancji uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej za dowód w sprawie, to powinien zapewnić Spółce możliwość wypowiedzenia się w trakcie przeprowadzenia dowodu i po jego przeprowadzeniu. Wskazano również, że jedynym dowodem zebranym w sprawie były wyjaśnienia Spółki. Jeszcze raz podkreślono, że przedmiotowa linia technologiczna służy do wyprodukowania gotowego produktu. Ponadto do każdej faktury dołączony był dokument SAD, z którego wynikało, że importowi podlegała "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", a przedmioty objęte fakturą stanowią elementy składowe tej linii. Każde zgłoszenie obejmowało więc jedynie kolejną partię elementów importowanej linii technologicznej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej jeszcze raz podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wskazał, że zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Izby Celnej we W. do zadań Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej należy m.in. koordynowanie i nadzorowanie prawidłowości postępowania urzędów celnych w zakresie stosowania przepisów taryfy celnej, reguł pochodzenia, podstawy naliczenia należności pobieranych przez administrację celną oraz podatków związanych z przywozem i wywozem towarów. Nie podzielono twierdzenia Strony, że pismo, w którym Dyrektor Izby Celnej zajął stanowisko w sprawie, było dowodem. Miało ono bowiem jedynie charakter konsultacyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę stwierdził, że przedmiotem importu, zgłaszanego w ramach linii technologicznej w stanie rozmontowanym na czas transportu, były maszyny i urządzenia mechaniczne. Zasady klasyfikacji maszyn i urządzeń mechanicznych określają uwagi do sekcji XVI WTC. Zgodnie z uwagą dodatkową 3 do sekcji XVI zawartą w Notach Wyjaśniających, maszyna w stanie rozmontowanym lub maszyna niezmontowana może być importowana w kilku partiach w pewnym przedziale czasowym, jeżeli takie są wymagania handlowe lub transportowe. Aby importer mógł zadeklarować różne części składowe w ramach tej samej pozycji lub podpozycji jako maszynę zmontowaną, zgodnie z powyższą uwagą, musi złożyć pisemny wniosek w urzędzie celnym nie później niż przy pierwszej przesyłce. Taki wniosek strona skarżąca złożyła w dniu [...] października 2006 r., następnie uzupełniony pisemnymi wyjaśnieniami z dnia [...] i z dnia [...] listopada 2006 r. Z powyższej uwagi wynika także, że układ złożony z kilku maszyn (urządzeń mechanicznych) połączonych w określony sposób - w procesie produkcyjnym - w sytuacji gdy przeznaczony jest do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, może być jako całość zakwalifikowany do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Warunkiem zastosowania jednolitej taryfy celnej dla układu maszyn importowanych partiami jest, jak trafnie wskazały organy celne, spełnienie kryterium uznania ich za układ złożony z kilku maszyn w rozumieniu uwagi nr 4 do sekcji XVI - tj. przeznaczenie poszczególnych części składowych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji. Sąd podkreślił, że obowiązek udokumentowania poszczególnych maszyn (urządzeń mechanicznych) importowanych partiami, wskazanie ich funkcji, obowiązek opisu kompletnej maszyny (układu maszyn, ich powiązań) ciąży na importerze. Ustalenie funkcji, jakiej służy układ maszyny (urządzeń mechanicznych), następuje w oparciu o wniosek złożony przez zainteresowanego importera. Nieuzasadniony jest więc zarzut, jakoby organy celne naruszyły przepisy prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzez dokonanie klasyfikacji towaru w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy celne wydały orzeczenie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody (faktury, listy załadunkowe, opisy, zdjęcia i wyjaśnienia Spółki). To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zgodnie z opisem przebiegu procesu produkcyjnego, zawartego w pismach strony skarżącej z dnia [...] i [...] listopada 2006 r., surowcem do wykonania określonych elementów jest taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu, w rolkach o zróżnicowanej szerokości i grubości, o masie od ok. 1 tony do ponad 3 ton. Jest ona pobierana z magazynu i dostarczana do każdego z systemu pras przez wózek widłowy, obsługiwany przez operatora. W kolejnym etapie surowce te są odpowiednio formowane przy pomocy systemu pras (w zależności od potrzeb stosowane są systemy pras progresywnych z pojedynczą prasą oraz urządzeniami pomocniczymi i systemy złożone z kilku pras oraz urządzeń pomocniczych), a także urządzeń korygujących lub uzupełniających (automat do gwintowania, szlifierka, frezarka), następnie czyszczone systemem czyszczącym (maszyna czyszcząca) podlegają systemowi kontroli jakości (przez pracowników). Kolejnym etapem jest uzupełnienie wytworzonych produktów o niezbędne uszczelki poliuretanowe. Czynność ta jest wykonywana w kolejnym dziale firmy, po czym produkty są pakowane w worki oraz opakowania zwrotne (skrzynki, tace). Sprowadzane partiami maszyny (urządzenia) jako całość służą zatem wykonywaniu funkcji (spełniają funkcję) wytwarzania z rolki blachy wyrobu o określonym kształcie i rozmiarze. Proces ten rozpoczyna się od rozwinięcia zwoju blachy, następnie polega na formułowaniu blachy przez system pras, na obróbce i korekcie uformowanej blachy przez urządzenia korygujące, a kończy się uzyskaniem wyrobu o określonym kształcie i rozmiarze. Skoro funkcja importowanych partiami urządzeń w swym zasadniczym wymiarze sprowadza się do pozyskiwania z blachy elementów o określonym kształcie i rozmiarze, właściwe jest zastosowanie do ich klasyfikacji jako całości pozycji 8462. Zakwalifikowanie prasy z matrycą, jak chce Spółka, do poz. 8479 taryfy, podpozycja 8479 89 97 90, jako pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 84, byłoby nieprawidłowe. Przedmiotem przywozu był towar, który zgodnie z regułą 1 ORINS winien być klasyfikowany do pozycji 8462 WTC, obejmującej wprost swoim brzmieniem obrabiarki (w tym prasy) do obróbki metali lub węglików metali. Zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że prasy (także z wmontowanym systemem zmiany matrycy) służą wykonywaniu specjalnej funkcji nigdzie w dziale 84 niewymienionej i niewłączonej. Bezpodstawny jest więc zarzut określenia przez organy kwoty długu celnego w nieprawidłowej wysokości, z naruszeniem art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 lit. (a) i (c) rozporządzenia Rady ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd stwierdził, że organ I instancji pismem z dnia [...] listopada 2006 r. zwrócił się do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej o wyrażenie stanowiska dotyczącego sposobu kwalifikacji zgłoszonych towarów, opisując skład przedmiotowy linii technologicznej i przebieg procesu produkcji. Organ przedstawił swoje stanowisko co do sposobu zaklasyfikowania zgłoszonych towarów, z prośbą o wyrażenie opinii, czy wskazany sposób klasyfikacji jest prawidłowy. W odpowiedzi Izba Celna poinformowała, że podziela zaprezentowane stanowisko w zakresie funkcji urządzeń, podstaw prawnych ich klasyfikacji oraz sposobu zaklasyfikowania poszczególnych maszyn. Sąd podkreślił, że do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny. Zdaniem Sądu, organ I instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie samodzielnie, dokonując w granicach własnych kompetencji wszelkich czynności procesowych odnośnie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. W przebieg postępowania organ odwoławczy ani nie ingerował, ani nie przesądzał sposobu rozstrzygnięcia. Pismo Izby Celnej nie zawierało żadnych wskazówek, poleceń, zaleceń czy ustaleń, które mogłyby wiązać organ lub ukierunkowywać tok prowadzonego postępowania. Sąd nie stwierdził również, aby obraza reguły dwuinstancyjności miała miejsce przed organem odwoławczym. Nie sposób przyjąć, że organ odwoławczy rozstrzygał sprawę dwukrotnie, ponieważ rozstrzygnięcie podjęte zostało już na szczeblu I instancji. Treść odpowiedzi na wystosowane pytanie nie rzutowała na postępowanie I instancji ani też nie wiązała organu odwoławczego w postępowaniu drugoinstancyjnym. Wypowiedź Izby Celnej, zdawkowa, jednozdaniowa, ograniczająca się jedynie do ogólnikowego "podzielenia stanowiska" w sprawie co do wyrażonego przez organ I instancji poglądu prawnego, bez jakiejkolwiek analizy, argumentacji, tudzież wywodu nie może być uznana za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Sąd uznał, że ww. pismo nie posiada waloru rozstrzygnięcia. Nie umniejszyło ono prawa strony do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji w wyniku wniesionego odwołania. Wyrazem tego są akta sprawy odzwierciedlające przebieg postępowania odwoławczego oraz uzasadnienie ostatecznej decyzji w administracyjnym toku instancji zaskarżonej do Sądu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. D. P. Sp. z o.o. w B. P. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Orzeczeniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, odpowiedź Dyrektora Izby Celnej na pismo organu I instancji zawierające pytanie, czy proponowane przez ten organ rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy jest prawidłowe, jest merytorycznym rozstrzygnięciem konkretnej sprawy. Organ I instancji przesłał organowi wyższej instancji akta sprawy i opisał w pytaniu stan faktyczny pokrywający się w całości ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, a zatem nie można postrzegać tego pisma jako abstrakcyjnej prośby o konsultację. Tym samym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ II instancji ingerował w rozstrzygniecie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Spółka nie ma wątpliwości, iż skoro na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ II instancji po zbadaniu całego materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w sprawie uznał, że proponowane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, kontrola tego rozstrzygnięcia i ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy było iluzoryczne. Spółka została zatem pozbawiona zagwarantowanego w art. 78 Konstytucji RP prawa do ponownego rozpoznania sprawy w nowym postępowaniu odwoławczym. Działanie sprowadzające organ do roli wykonawcy poleceń organu nadrzędnego stanowi bezpośrednią ingerencję w sposób załatwienia sprawy, zastrzeżonej do kompetencji organu niższego stopnia. Organ II instancji rozpatrując odwołanie od tak wydanej decyzji w rzeczywistości oceniał swoje ustalenia. Spółka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem Sądu, iż wypowiedź organu odwoławczego ograniczająca się do ogólnikowego podzielenia stanowiska w sprawie co do poglądu prawnego organu I instancji, bez jakiejkolwiek analizy i wywodu nie może być uznana za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Samo wyrażenie stanowiska – bez względu na to, czy poparte zostało uzasadnieniem czy nie – oznacza, że sprawa została rozpatrzona i rozstrzygnięta. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ stwierdził, że pismo skierowane do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej we W. zawierało jedynie opis składu przedmiotowego linii technologicznej oraz procesu produkcji z wyrażeniem własnego stanowiska oraz prośbą o wyrażenie opinii, czy wskazany sposób klasyfikacji jest prawidłowy. Z całą pewnością nie było to uzyskanie potwierdzenia prawidłowości proponowanego rozstrzygnięcia merytorycznego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) trafnie zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym (art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego; t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej k.p.a.). Zgodnie z tą zasadą, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Dwukrotnie rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i konsekwentnie do tego obowiązku ukształtowane jest postępowanie odwoławcze. Przez wzgląd na rzetelność i obiektywizm w rozpatrywaniu odwołań, organ odwoławczy – którym zazwyczaj jest organ wyższego stopnia (art. 127 § 2 k.p.a.) – nie może ingerować w czynności postępowania organu I instancji. "Narzucenia organowi stopnia podstawowego przez organ II instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadza postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ stopnia podstawowego samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym" (wyrok NSA z 22 lutego 1984 r. sygn. akt II SA 1678/83; ONSA 1984, Nr 1, poz. 21). Jak trafnie wskazała skarżąca strona, Naczelnik Urzędu Celnego we W. w przedmiotowej sprawie zwrócił się pismem do Izby Celnej o wyrażenie stanowiska Izby dotyczącego sposobu klasyfikacji konkretnie wymienionych towarów, opisując skład przedmiotowy linii technologicznej oraz proces produkcji. Do pisma organu I instancji załączone zostały istotne dokumenty akt rozpoznawanej sprawy (zestawienia importowanych elementów, opisy i wyjaśnienia strony), złożone w toku prowadzonego postępowania przed tym organem. Przedmiotem pisemnej prośby Organu I instancji było w szczególności uzyskanie potwierdzenia organu II instancji, czy proponowane przez organ I instancji merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy ("wskazany przez organ sposób klasyfikacji") jest prawidłowe. W tym stanie sprawy skarżąca strona słusznie w kasacji podniosła, że organ II instancji w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji z naruszeniem zasady dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego potwierdził prawidłowość proponowanego przez ten organ rozstrzygnięcia. Fakt ten znajduje odzwierciedlenie w piśmie Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...]. Bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia w postaci zaleceń co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy indywidualnej nie znajduje uzasadnienia zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Zalecenie wydania konkretnego rozstrzygnięcia o określonej treści narusza kompetencyjną właściwość organu niższej instancji i w rzeczywistości pozbawia ten organ samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym - podstawowego warunku praworządnego działania organów administracji publicznej w ramach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. "Uzgodnienie" treści rozstrzygnięcia przez organy obu instancji w trakcie postępowania toczącego się przed organem I instancji – jak trafnie podniosła strona skarżąca – skutkuje iluzorycznością gwarancji kontroli instancyjnej. Wyjaśnić zarazem należy, iż organ wyższego stopnia jest uprawniony do udzielania pouczeń i wyjaśnień organom podporządkowanym w strukturze administracji publicznej w zakresie wyłaniających się w ramach stosowania prawa wątpliwości, lecz owe instruktażowe pouczenia nie mogą przesądzać treści decyzji w konkretnej indywidualnej sprawie, sprowadzając w postępowaniu odwoławczym instancyjną kontrolę do weryfikacji własnej oceny, w istocie przesądzającej treść decyzji wydanej przez organ I instancji. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 185 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.