II FSK 941/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, . Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. i T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 421/07 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. i T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 22 listopada 2006r. określił zobowiązanie podatkowe małżonków M. i T. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 179.796,80 zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że T. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodu w następstwie nieprawidłowo dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Środki te (budynki i budowle) wytworzone zostały przez podatników we własnym zakresie na cudzym gruncie dzierżawionym od Miasta S. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając jej wydanie z naruszeniem art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz § 2 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6,poz. 35 ze zm.), poprzez uznanie, że wybudowanie budynków na cudzym gruncie nie stanowiło inwestycji w obcym środku trwałym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2007r. częściowo uwzględnił odwołanie i uchylił decyzję organu I instancji określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 176.579 zł, W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej wydanie z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ord. pod. poprzez zaniechanie wyjaśnienia faktycznej zdatności niektórych środków trwałych do użytku. Skarżący zarzucili błędne zastosowanie § 7 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. uznając, że w tym zakresie powinno mieć zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 7, poz. 34), W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn.akt I SA/Sz 421/07, oddalił skargę. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że uprawnieni oni byli do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995r. i podkreślił, że ustalenia stawki amortyzacyjnej podatnicy dokonują przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o czym stanowi § 9 ust.13 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997r. Sąd wskazał § 7 ust.1 pkt 2 omawianego rozporządzenia i stwierdził, że w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie miał zastosowania § 9 ust.4 tego rozporządzenia. Podkreślono, że wyłączenie możliwości stosowania indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie oznacza, że bez znaczenia prawnego pozostaje okoliczność czy przeniesienie tych budynków i budowli do działalności gospodarczej podatnika stanowiło nabycie oraz czy można je uznać za używane w rozumieniu § 9 ust.5 ww. rozporządzenia. Sąd zacytował art. 22 a ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i podkreślił trafność przyjęcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że pod pojęciem "zdatne do użytku" należy rozumieć możliwość nie tylko faktycznego ale także prawnego użytkowania danego składnika majątkowego. Skarżący w skardze kasacyjne wniesionej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wyniki sprawy, tj.: a) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegającym na: - niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia terminów faktycznych oddania do użytkowania środków trwałych podlegających amortyzacji, - niepodjęciu postępowania wyjaśniającego w zakresie używania przez skarżącego środków trwałych przed wprowadzeniem ich do działalności gospodarczej w sposób i przez okres skutkujący uzyskaniem przez te środki statusu używanych podlegających amortyzacji w oparciu o stawki indywidualne, - niewyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie wysokości rzeczywistych wydatków poniesionych na wytworzenie niektórych środków trwałych, co skutkowało zaniżeniem ich wartości początkowej, b) naruszeniu przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewypełnienie obowiązku przytoczenia wszystkich zarzutów skargi i odniesienia się do ich treści, co powoduje brak możliwości pełnej weryfikacji stanowiska Sądu i jego zgodności z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego; 2. przepisów prawa materialnego podatkowego: a) niewłaściwe zastosowanie przepisu § 7 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35) poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do amortyzacji środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz ustalenie na jego podstawie zasad amortyzacji środków trwałych, przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 1997 r., które zgodnie z przywoływanym przepisem powinny być ustalone przed tym dniem, b) błędną wykładnię art. 22a ust.1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środek trwały jest zdatny do użytku w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, które jest tylko deklaratoryjnym aktem administracyjnym i w rzeczywistości potwierdza tylko zaistnienie warunków umożliwiających faktyczne korzystanie z nieruchomości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, odnoszące się tak do wadliwości o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Bliższa analiza uzasadnienia postawionych zarzutów prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej powiązał je przede wszystkim z domniemanymi uchybieniami dotyczącymi niewłaściwego zastosowania przepisu § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 127 stycznia 1997 r. oraz błędnej wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Nieprawidłowości zarzucane w pkt I petitum skargi kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy) są – jak wynika z przeprowadzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny badania treści wniesionego środka odwoławczego – odzwierciedleniem błędnych ustaleń poczynionych w przedmiocie możności zastosowania i sposobu rozumienia wymienionych uprzednio przepisów prawa materialnego (korespondują z zarzutami sformułowanymi w pkt II petitum skargi kasacyjnej, a w każdym bądź razie pozostają z nimi w wyraźnym związku treściowym). Wobec tej konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione rozpoznanie tych zarzutów łącznie, tak aby wziąć pod uwagę intencje autora skargi kasacyjnej oraz rozważyć poszczególne aspekty podniesionych zarzutów w łączności ze sobą. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na brak podstaw do kwestionowania ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie co do zdatności hal magazynowych do użytku. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, Sąd dopuścił się naruszenia prawa przyjmując, iż środek trwały jest zdatny do użytku w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Jego zdaniem, pozwolenie to jest "tylko deklaratoryjnym aktem administracyjnym i w rzeczywistości potwierdza tylko zaistnienie warunków umożliwiających faktyczne korzystanie z nieruchomości" (s. 3 skargi kasacyjnej). Nie sposób zgodzić się z tym punktem widzenia. Decyzja administracyjna jako akt władczy i jednostronny rodzi zawsze określone skutki prawne, sprowadzające się do wiążącego rozstrzygnięcia o czyichś prawach lub/i obowiązkach. Może ona także wiążąco stwierdzać (a nie potwierdzać) istnienie określonego stanu prawnego, czego konsekwencją jest powstanie możliwości skutecznego powoływania się na daną okoliczność, także dla potrzeb podejmowania innych rozstrzygnięć. Potwierdzanie istnienia pewnego stanu faktycznego lub prawnego jest natomiast domeną zaświadczeń, które – w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej – same przez się nie rodzą skutków prawnych, a jedynie służą jako dowód dla celów podejmowanych we właściwych formach i trybach ustaleń. Oznacza to, że dokonując oceny w przedmiocie zdatności środka trwałego do użytku, Sąd nie dopuścił się błędu. Przeciwnie, wyciągnął właściwe wnioski z faktu wydania pozwolenia na użytkowanie, dotyczące rozpoczęcia okresu amortyzacji (pozwolenie na użytkowanie hal magazynowych uzyskał podatnik dopiero w styczniu 2002 r.). W tym względzie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż problem "zdatności do użytku" może, a nawet powinien być rozważany w kontekście obowiązujących wymagań technicznych. To z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów prawnych związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się co najmniej do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej weryfikacji kryteriów. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji nie popełnił błędu polegającego na naruszeniu przepisów postępowania (niewłaściwej ocenie ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego czy też pominięciu istotnych, mających znaczenie dla wyniku tego postępowania, faktów sprawy ) Za chybiony uznał Naczelny Sąd Administracyjny również zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. Według autora skargi kasacyjnej błąd ten miałby się sprowadzać do tego, że wbrew obowiązującemu prawu uznano za dopuszczalne zastosowanie wymienionego przepisu "do amortyzacji środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz ustalenie na jego podstawie zasad amortyzacji środków trwałych, przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 1997 r., które zgodnie z powołanym przepisem powinny być ustalone przed tym dniem" (s. 3 skargi kasacyjnej). Wypada przypomnieć, że w grudniu 1996 r. składnik majątku został wprowadzony do ewidencji, zaś odpisów amortyzacyjnych zaczęto dokonywać w 1997 r. Nie może być wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wielkości dokonywanych odpisów należało uwzględnić prawo obowiązujące w dacie rozpoczęcia amortyzacji. Sam fakt rozpoczęcia użytkowania majątku i wprowadzenia go do ewidencji nie był jeszcze równoznaczny z rozpoczęciem amortyzacji. Niezbędne jest zarazem podkreślenie, że wchodzące w życie, nowe uregulowanie materialnoprawne nie zawierało jakichkolwiek przepisów przejściowych, które nakazywałyby stosować – w rozpatrywanej sytuacji – dotychczasowe unormowania. Bezpośrednie działanie nowego uregulowania sprowadzało się więc w tym przypadku do objęcia reżimem prawnym wynikającym z § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. stawek odpisów amortyzacyjnych. Odmiennie przedstawiałaby się sytuacja prawna podatnika wówczas, gdyby pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano jeszcze w 1996 r. Trzeba także przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w S., iż z przepisu o którym mowa, wynika jedynie powinność ustalenia i stosowania stawki amortyzacyjnej w miesiącu rozpoczęcia amortyzacji. Trudno w nim doszukać się jakiejkolwiek wskazówki, prowadzącej do konkluzji, iż stawkę można ustalić wcześniej, np. w ostatnim dniu roku poprzedzającego rozpoczęcie amortyzacji. Skoro zatem przed wejściem w życie nowych przepisów nie rozpoczął się proces amortyzacji, nie można twierdzić, że objęły one już ukształtowany stosunek prawny (tzw. stosunek prawny "w toku", co czyniłoby zasadnym uwzględnienie stawki już ustalonej i zastosowanej). W wystarczającym stopniu wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, co podważa tezę o niewywiązaniu się z obowiązków narzuconych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując zarzut w tym przedmiocie, autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że Sąd niedopełnił obowiązku przytoczenia wszystkich zarzutów skargi i odniesienia się do ich treści, co miałoby spowodować "brak możliwości pełnej weryfikacji stanowiska Sądu i jego zgodności z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego" (s. 3 skargi kasacyjnej). Konfrontując uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji z całością zarzutów wniesionej do niego skargi, jak również dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał taką weryfikację za całkowicie możliwą. Nie znalazł tym samym potwierdzenia zarzut odpowiadający podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. Jeśli bowiem nawet uzasadnienie zapadłego wyroku nie jest dostatecznie szczegółowe, to z pewnością usterki w tym zakresie nie są konsekwencją błędów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem jedynie ta okoliczność pozwala zakwalifikować naruszenie przepisów postępowania jako błąd uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku. Stwierdzenie to można rozciągnąć na pozostałe zarzuty ujęte w pkt I petitum skargi kasacyjnej, w którym dokonano swoistej kategoryzacji uchybień natury proceduralnej, nie wykazując wszakże ich bezpośredniego związku z wynikiem postępowania. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.