I SA/Rz 614/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. - oddala skargę - Decyzją z dnia (...) września 2002r. Nr (...) wydaną w stosunku do R.N., zwanego dalej podatnikiem, Izba Skarbowa uchyliła w części zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) czerwca 2002 r. Nr (...) i obniżyła: należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. z kwoty 148.346,90 zł do kwoty 146.146,90 zł, zaległość podatkową w ww. podatku z kwoty 28.005,00zł do kwoty 25.805,00 zł, w tym oprocentowanie nienależnej nadpłaty wynosi 5.835,10 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z kwoty 25.919,30 zł do kwoty 23.396,20 zł. Organ podatkowy II instancji dokonał obniżenia należnego podatku dochodowego z uwagi na uznanie jako koszt uzyskania przychodu zakupu usług konsultingowych od firmy J. na ogólną kwotę 10.000,00zł. Nie uznał natomiast wydatków dotyczących m.in. analizy struktury organizacyjnej firmy A s.c. R. N. i Z. N., wykonanej przez firmę "P " Sp. z o.o. udokumentowanej trzema fakturami na łączną kwotę 90.000,00 zł. Przedmiotową decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z wnioskiem o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu, kwoty 90.000,00 zł wydatkowanej na zakup usługi dotyczącej "Analizy Przedsiębiorstwa R.N. i Z. N. pod kątem oceny struktury organizacyjnej" zarzucając, że organy podatkowe dokonały rozszerzającej, opartej na kryteriach pozaustawowych interpretacji przepisów dotyczących zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Rz 663/02 oddalił skargę podatnika, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 742/05 oddalił jego skargę kasacyjną. Pismem z dnia 19 grudnia 2006 r. R. N. złożył wniosek o wznowienie - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, - postępowania podatkowego zakończonego w/w decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia (...) września 2002 r. Nr (...), w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na analizę sporządzoną przez Firmę "P ", w kwocie 90 000 zł. W uzasadnieniu podniósł, że zlecił sporządzenie analizy ekonomicznej w celu zweryfikowania efektywności ekonomicznej rozwiązań zaproponowanych przez Firmę "P ". Efektywność ta poprawiła się i zauważalna była w zdolności do spłaty pożyczek, kredytów, zyskowności sprzedaży, wzroście kapitalizacji firmy. Do złożonego wniosku o wznowienie postępowania, załączono analizę ekonomiczną sporządzoną w dniu 2 sierpnia 2006r. przez doradcę podatkowego K.J.M. oraz sprawozdania finansowe A s.c. za lata 1999 -2005. We wniosku podniesiono, iż załączona analiza ekonomiczna, jak i sprawozdania finansowe są nowymi dowodami w sprawie, na które wnioskodawca nie mógł się powołać przed organami I i II instancji. Postanowieniem z dnia (..) lutego 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. zakończonego decyzją ostateczną z dnia (..) września 2002 r. Nr (..). Decyzją z dnia (..) marca 2007 r. znak (..) Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia (..) września 2002 r. (..), z uwagi na brak stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powoływanie się na fakt istnienia nowych dowodów w postaci analizy ekonomicznej sporządzonej w dniu 2 sierpnia 2006r. oraz sprawozdania finansowe za lata 1999-2005 nie stanowią podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Rzeszowie. Uzasadnił, iż jakkolwiek przedłożona analiza ekonomiczna była nowym dowodem, nieznanym organowi, to jednak nie istniała ona w dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową, gdyż została sporządzona w dniu 2 sierpnia 2006 r. Również przedłożone jako nowy dowód sprawozdania finansowe za lata 2002-2005 nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Natomiast sprawozdania finansowe za lata 1999-2001 nie są nowym dowodem, bo wielkości ekonomiczne wynikające z tych sprawozdań były przedmiotem oceny organów podatkowych i sądów. W związku z powyższym nie można było uznać, iż przedłożone dowody spełniają przesłankę określoną w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wnosząc, w odwołaniu od przedmiotowej decyzji, o jej uchylenie w całości jako sprzecznej z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bądź o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie istniały okoliczności, o których mowa w przepisie art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołujących się, okolicznościami tymi były wyniki ekonomiczne firmy, jakie osiągnęła po wdrożeniu zaleceń określonych w opinii i analizie ekonomicznej Firmy "P". Wyniki ekonomiczne, jakie zostały osiągnięte przez firmę podatnika ujęte zostały w analizie ekonomicznej sporządzonej przez K. M., która potwierdza słuszność zaproponowanych rozwiązań ekonomicznych w analizie sporządzonej przez Firmę "P". W piśmie z dnia (..) kwietnia 2007r. podatnik podniósł, że w jego ocenie istnieją okoliczności, o których mowa w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a są nimi wyniki ekonomiczne firmy osiągnięte w rezultacie wprowadzenia rozwiązań zaproponowanych w analizie sporządzonej przez Firmę "P ", sprawozdania finansowe są dowodami na te wyniki, zaś analiza K. M. stanowi ich interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z (..) maja 2007r. nr (..) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż przedstawione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślił, iż zgodnie z art.240 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia określone w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być natomiast powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji wynikającą z przepisów art.128 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia (..) września 2002r. Nr (..). Przedłożone przez wnioskodawcę jako załącznik do wniosku, analiza ekonomiczna sporządzona w dniu 2 sierpnia 2006r. oraz sprawozdania finansowe za lata 1999-2005 r., które zdaniem wnioskodawcy udowadniają słuszność zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku na analizę sporządzoną przez Firmę "P ", nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. Uznając, iż przedłożona analiza ekonomiczna jest nowym dowodem, nieznanym organowi, należy zauważyć, że nie istniała ona w dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową, jako że sporządzona została w dniu 2 sierpnia 2006r, zatem nie stanowi przesłanki z art.240 § 1 Op. Podniesiony w odwołaniu zarzut, że sporządzona analiza ekonomiczna nie jest nowym dowodem, jednoznacznie potwierdza brak wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania. Skoro przedłożona analiza nie jest nowym dowodem, to należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie ma żadnego nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania. Słusznie organ I instancji podkreślił, że zarówno analiza sporządzona przez Firmę "P" jak i sprawozdania finansowe, były przedmiotem oceny w postępowaniu organów I i II instancji, a następnie sądowym i kasacyjnym. Zdaniem organu odwoławczego z treści wniosku o wznowienie i z odwołania wynika, że podatnikowi w istocie chodzi o przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie określenia podatku dochodowego za 1998r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając, iż wydana została z naruszeniem prawa tj. art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art.22, art.23 i art.26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f., poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż koszty poniesione przez skarżącego na opinię ekonomiczną nie są kosztami uzyskania przychodu oraz poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zaszły nowe okoliczności nieznane organowi podatkowemu wydającemu decyzję, podczas gdy takie okoliczności istniały, w postaci sprawozdań finansowych i opinii ekonomiczniej weryfikującej założenia poprzedniej opinii ekonomicznej. Zdaniem skarżącego organy winny dokonać łącznej oceny sprawozdań finansowych i opinii ekonomicznej K. M., lecz tego nie dokonały, co było przyczyną błędnej wykładni art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Opierając się na przedłożonych dowodach trzeba przyjąć, że wydatki poniesione na sporządzenie analizy ekonomicznej były związane z osiąganymi przychodami. Skarżący dodał też, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie art.23 i 26 ustawy p.d.f. jest wynikiem błędnej interpretacji zastosowanej przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Z mocy art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa p.p.s.a.). Skarga jest niezasadna. Postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy, co do meritum, ale w pierwszej kolejności ocena istnienia przesłanek określonych w art.240§1 Ordynacji podatkowej. Dopiero pozytywne ustalenia, co do istnienia przesłanek wznowienia mogą uzasadniać ewentualne uchylenie decyzji ostatecznej i ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Wskazana przez wnioskodawcę przesłanka wznowienia postępowania podatkowego określona w art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga, po pierwsze - aby wskazane okoliczności faktyczne lub dowody były nowe, po drugie - aby dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a po trzecie - aby nie były znane organowi wydającemu decyzję. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej analizy wskazanych przez skarżącego dowodów i okoliczności faktycznych w świetle art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołana przez skarżącego - jako nowy dowód - opinia K. M. nie spełnia w/w przesłanek, bo nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej (została sporządzona w dniu 2 sierpnia 2006r.), podobnie jak sprawozdania finansowe za lata 2002-2005. Sprawozdania finansowe za lata 1999-2001 obrazują wielkości ekonomiczne, które były przedmiotem oceny organów, były więc znane. Okoliczności, które mają potwierdzać opinia K.M. i sprawozdania finansowe, czyli związek wydatku poniesionego na opinię sporządzoną przez Firmę "P" z uzyskanym przychodem, też nie są nowe, ponieważ były już przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją i w postępowaniu przed sądem I i II instancji. Nie może być uznana za nową okoliczność nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001r. sygn. III SA 1770/2000, niepublik.) Trzeba zauważyć, że dla oceny istnienia związku poniesionego wydatku z przychodem istotny jest moment poniesienia wydatku. Ocenie podlega potencjalne, a nie rzeczywiste osiągnięcie przychodu i zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, dokonały już oceny celowości wydatku w chwili jego poniesienia. Ponieważ w niniejszej sprawie organ podatkowy uznał brak przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego, to nie mógł wypowiadać się co do meritum sprawy i nie mógł ponownie oceniać związku poniesionego wydatku na sporządzenie opinii przez Firmę "P" z osiągniętym przychodem, a tym samym nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów art.22, art.23 i art.26 ustawy p.d.f. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.