I SA/Bk 10/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2007 r., nr [...], określającą A. K. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że A. K. od [...] grudnia 2000 r. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A.". Przedmiotem tej działalności w roku 2002 były usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, najem lokali oraz handel wyrobami tytoniowymi i kartami telefonicznymi. W toku kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik zawyżył związane z tą działalnością koszty uzyskania przychodów. Doszło do tego między innymi w wyniku nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej środków trwałych, tj. budynku przy ul. [...] w S. i lokalu użytkowego położonego na parterze budynku przy ul. [...] w S., a w konsekwencji, zawyżenia odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę [...] zł. Środki trwałe figurujące w roku 2002 w ewidencji firmy "A." były uprzednio ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane w spółce cywilnej "F.". Wspólnikiem tej spółki, do czasu jej likwidacji w dniu 31 grudnia 2000 r. był A. K. W ocenie organu wartość początkową i amortyzację tych środków trwałych należało przyjąć w wartościach początkowych, jakie figurowały w ewidencji spółki cywilnej "F.", z uwzględnieniem ich dotychczasowego umorzenia oraz udziału Pana A. K. we własności każdego środka trwałego. Podatnik winien też w roku 2002 kontynuować metodę amortyzacji przyjętą w spółce "F.". W tym zakresie organy powołały się na przepisy art. art. 22h ust. 1 i ust. 3 i art. 22g ust. 11-13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.o.f. W następstwie powyższego nastąpiła zmiana osiągniętego przez podatnika z wykonywanej działalności gospodarczej dochodu w poszczególnych miesiącach, będącego podstawą naliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, w stosunku do wykazanego deklaracjami PIT-5. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że wbrew temu co podniósł w odwołaniu podatnik, przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek od wydania ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W złożonej do Sądu skardze A. K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów: - art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.; - art. 53a, art. 120 i art. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze. zm.) – w dalszej części przywoływana w skrócie jako "o.p.". Wskazując na powyższe zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i podnosił, że dopiero rozstrzygnięcie merytoryczne sporu pozwoli na ustalenie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r. i ewentualnie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek. Zdaniem Skarżącego, wydanie decyzji o odsetkach za zwłokę od nieopłaconych w terminie zaliczek jest możliwe dopiero po zakończeniu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego. Równoległe prowadzenie dwóch postępowań w sprawie zobowiązania podatkowego i odsetek za nieterminową zapłatę zaliczek narusza przepisy art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W stanie faktycznym sprawy postępowanie w trybie art. 53a o.p. powinno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie naruszają prawa. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w myśl art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) na podatniku ciąży obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek za okres od stycznia do listopada w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za miesiąc grudzień w wysokości zaliczki listopadowej w terminie do 20 grudnia. Zgodnie z przepisem art. 51 § 2 o.p., niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 o.p.). Podstawę prawną określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek stanowi art. 53a o.p. zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W ocenie Sądu niczym nie jest uzasadniony pogląd Skarżącego, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uzależnione jest od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Nie wynika to z żadnego z przywołanych wyżej przepisów prawa. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej w trybie art. 53a o.p. i nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Jak już wyżej zaakcentowano, przepis art. 53a o.p. stanowi samodzielną przesłankę do wydania decyzji odsetkowej w przypadkach przewidzianych w tym uregulowaniu. Skoro organ stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, miał obowiązek wydać decyzję odsetkową, nie czekając aż rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego stanie się ostateczne. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi i orzekając w granicach sprawy podziela także stanowisko organów skarbowych, co do zakwestionowania u podatnika kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych uprzednio amortyzowanych w spółce cywilnej "F.". W myśl zaś art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Przepis art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi zaś, iż przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną. Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują natomiast odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony (art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.). Dodać trzeba, iż z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. wynika, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Jak wynika z akt administracyjnych, A. K. i T. K. do 31 grudnia 2000 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "F.". Po rozwiązaniu tejże spółki cywilnej, jej dotychczasowi wspólnicy rozpoczęli prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] grudnia 2000 r. – k.19/156 oraz pismo A. K. i T. K. z 12 kwietnia 2007 r., włączone do akt administracyjnych niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2007 r. – k.19/361). Zdaniem Sądu, w tak ustalonym przez organy skarbowe stanie faktycznym uprawnione było stwierdzenie, że Pan A. K. powinien dokonać amortyzacji przedmiotowych środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjąć wartość początkową tych środków trwałych w wartościach początkowych, jakie figurowały w ewidencji zlikwidowanej spółki "F.", z uwzględnieniem ich dotychczasowego umorzenia oraz udziału skarżącego we własności każdego z przedmiotowych środków trwałych. W gruncie rzeczy nastąpiła bowiem kontynuacja prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, tyle tylko, że w innej formie. Podkreślenia przy tym wymaga, że spółka cywilna jest wielostronnym umownym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (art. art. 860-875 ustawy – Kodeks cywilny). Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Podmiotowość gospodarczą posiadają wspólnicy, działający w spółce cywilnej, nie zaś sama spółka (por. art. 2 ust. 3 obowiązującej w kontrolowanym okresie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.). W takiej sytuacji nastąpiła zatem zmiana formy prowadzonej działalności, o której mowa w art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Nastąpił swego rodzaju podział prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczych w formie spółki cywilnej na prowadzone przez nich samodzielne działalności gospodarcze. Mamy więc do czynienia ze zmianą formy działalności gospodarczej prowadzonej przez A. K., a nie z jej likwidacją. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że w sensie prawnym Skarżący kontynuuje działalność gospodarczą, tyle że w innej formie. Podatnik, który najpierw amortyzował środki trwałe w ramach spółki cywilnej, później natomiast te same środki trwałe amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien w świetle art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz udziału skarżącego we własności każdego z przedmiotowych środków trwałych. Dokonując wykładni przepisów prawa, nie można tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy w konstruowaniu określonych norm prawnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych świadomie przewidziano konieczność kontynuacji amortyzacji środków trwałych, w sytuacji zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Intencją prawodawcy było ujęcie w hipotezie omawianych przepisów art. 22g u.p.d.o.f. grupy stanów faktycznych i prawnych prowadzących do obowiązku kontynuacji amortyzacji, poprzez uwzględnienie w ramach nowej formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych zastosowanych w ramach "uprzedniej formy prawnej" prowadzonej działalności. Podkreślić przy tym należy, że podmiotem tego podatku jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna. Stąd niczym uzasadnione byłoby preferowanie podatników (osób fizycznych), którzy faktycznie kontynuują działalność gospodarczą w zmienionej jedynie formie prawnej i umożliwienie takim podmiotom dokonywania niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywali odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki cywilnej. W ten sposób, poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu. Rezultaty wykładni celowościowej uzasadniają zatem przedstawione przez organy stanowisko odnośnie wykładni art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.