I SA/Bk 11/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących [...] kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [..] .11.2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [..] z [...].08.2007 r. w sprawie określenia małżonkom T. K. i A. K. (zwanym dalej Skarżącymi) wysokości dochodu za 2002 r. w kwocie 108.352,49 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...]08.2007 r. wydał decyzję Nr [...], w której określił Skarżącym wysokość dochodu za 2002 r. w kwocie 108.352,49 zł. Z akt sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, że Pan T. K. (zwany dalej Skarżącym) od 01.02.2002 r. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A". Przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. W toku kontroli ustalono, że w prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów powstały nieprawidłowości polegające na : 1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 44.712,59 zł tytułu premii podatkowej z nieściągalnych wierzytelności, 2. nie zaewidencjonowaniu przychodów w kwocie 8.407,70 zł z tytułu usług marketingowych w grudniu 2002 r., 3. nie zaewidencjonowaniu przychodów w kwocie 2.200,00 zł z tytułu nieodpłatnego udostępnienia używania nieruchomości w lutym 2002 r., 4. nie naliczeniu i nie zaewidencjonowaniu w księdze amortyzacji od środka trwałego w kwocie 1.544,87 zł. W toku kontroli stwierdzono, że w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 43.167,72 zł oraz zaniżył przychód na kwotę 10.607,70 zł. Prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów została określona w kwocie 3.129.616,97 zł w miejsce zeznanych w zeznaniu rocznym PIT-36 - 3.172.784,69 zł oraz przychodu w kwocie 3.180.387,45 zł w miejsce zeznanego w zeznaniu rocznym PIT-36 w kwocie 3.169.779,75 zł. Wyliczony dochód z wykonywanej działalności gospodarczej wynosi 50.770,48 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym PIT-36 straty w wysokości 3.004,94 zł. Natomiast określony skarżoną decyzją dochód wynosi 108.524,49 zł w miejsce zeznanego w zeznaniu rocznym PIT-36 w kwocie 57.582,01 zł. Od decyzji pierwszej instancji Skarżący wnieśli odwołanie. Organ drugiej instancji w decyzji z dnia 12.11.2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisami art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z 1999 r. ze zm.), przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W przypadku spółki cywilnej to poszczególni wspólnicy spółki, a nie sama Spółka są przedsiębiorcami, prowadzącymi tylko działalność gospodarczą w formie organizacyjnej w postaci spółki cywilnej. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej jako spółka cywilna nie pozbawia poszczególnych wspólników przymiotu przedsiębiorcy. Z akt sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, iż do 30.12.2000 r. czyli do dnia rozwiązania spółki cywilnej "F" Skarżący był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie organizacyjnej w postaci spółki cywilnej z siedzibą w S. przy ul. [..]. Zgodnie zaś z "Zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" z 23.01.2002 r. z dniem 01.02.2002 r. Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą jako "A" wykorzystując składniki majątku wykorzystywane wcześniej w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "F" s.c. W ocenie organu drugiej instancji Skarżący wykonując w 2002 roku działalność gospodarczą jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą na własne nazwisko, stał się tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę (szatę) prawną przez co istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej w 2002 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek pod nazwą "A". Na podstawie przepisów art. 22g ust. 13 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była to kontynuacja rozpoczętej w spółce "F" działalności gospodarczej, a przerwa w działalności nie trwała dłużej niż trzy lata. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisami art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorcy powstali w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia przedsiębiorców, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę powstałego w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 44.712,59 zł z tytułu premii podatkowej. Podstawą do zakwestionowania ww. kosztów był fakt, iż zgłoszone wierzytelności już raz były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przekroczyły wartość ½ wynikającą z faktury oraz były przedawnione w dniu składania wniosku. Jak wynika z akt sprawy, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zwiększył koszty uzyskania przychodów za 2002 r. z tytułu premii podatkowej o kwotę 46.030,81 zł (1/2 kwoty 92.061,62 zł). Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Z 2002 r. Nr 155, poz. 1287), oprócz określonych w art. 5 warunków, które musiały spełnić wierzytelności aby przedsiębiorca mógł skorzystać z prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, również w art. 25 określiła, że w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne albo na pokrycie których utworzono rezerwy. Powyższy przepis wyłączył tylko obowiązek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku (jako premię podatkową) i nie oznacza w żadnej mierze praw Podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po raz drugi w 2002 roku tych wierzytelności, na które już w 1998 i w 1999 roku utworzono rezerwy zaliczone wówczas do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem z akt sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, iż wierzytelności składające się na kwotę 44.520,53 zł były już w latach 1998 i 1999 zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tytułem utworzonych w PUH "F" s.c. rezerw na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne jest twierdzenie, że zakwalifikowanie kwoty 2.200,00 zł do przychodów z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w stanie faktycznym sprawy jest niezgodne z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zawarta w S. w dniu [..] stycznia 2002 r. umowa najmu lokalu pomiędzy firmą "A" a firmą Transport Ciężarowy "M" i kolejne jej aneksy Nr 1, 2, 3 nie przewidywały pokrywania przez wynajmującego kosztów dostosowania przez najemcę lokalu do celów prowadzonej działalności. Natomiast zgodnie z § 13 umowy "wszelkie zmiany lub poprawki do niniejszej umowy oprócz § 6 (waloryzacja) wymagają formy pisemnej i akceptacji obu stron pod rygorem nieważności". W umowie tej w § 5 określono również czynsz miesięczny w wysokości 2.200,00 zł (plus VAT) i jednocześnie zapisano, że "Wynajmujący zwalnia z czynszu za miesiąc luty 2002 r." Z wystawionych przez firmę "A" faktur i kwot zaewidencjonowanych w podatkowej biedzę przychodów i rozchodów wynika, że najemca nie był obciążony czynszem za luty 2002 r. Zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do ożywania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości". Wobec powyższego Skarżący zwalniając najemcę z czynszu za luty 2002 r. udostępnił bezpłatnie do używania nieruchomość a zatem zaniżył przychód o równowartość czynszu tj. o kwotę 2.200,00 zł. W powyższej sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów, z których wynikałby inny stan faktyczny niż wynika z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Również za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że zaliczając kwotę 8.407,70 zł za usługi marketingowe do przychodów za 2002 r. organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał oceny materiału dowodowego. Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktyczne otrzymane, 30 wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wystawiona w dniu 02.01.2003 r. przez firmę "A" faktura VAT Nr F/2003/1 na rzecz kolporter S. sp z o.o. za usługi marketingowe na wartość netto 8.407,70, podatek VAT 1.849,69 zł, wartość brutto 10.257,34 zł dotyczyła usług wykonanych do 31.12.2002 r. Fakt wystawienia 02.01.2003 r. faktury za usługi marketingowe wykonane w grudniu 2002 r. nie uprawniał do pominięcia kwoty 8.407,70 zł w przychodach 2002 r. Zatem przychody roku 2002 zaniżone zostały o kwotę 8.407,70 zł. Od decyzji organu odwoławczego Skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze Skarżący zarzucają naruszenie przepisów, a mianowicie: – art. 16 ust. 1, art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 i art. 22 h ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2002 r. Dz. U. Nr 14 poz. 175 ze. zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. – art. 121 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: o.p. W skardze wskazano, iż zwiększenie dochodu nastąpiło m.in. z powodu odmowy uznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w kwocie 19.253 zł za koszty uzyskania przychodów, oraz zwiększenia przychodów o kwotę 2.200 zł zakwalifikowanej przez organ podatkowy jako "przychód z nieruchomości odstąpionej bezpłatnie do używania. Skarżący zaskarżyli przedmiotową decyzję w części określonej w skardze uzasadniając to w szczególności tym, że organy podatkowe, powołując się na przepisy art. 22g ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f. zakwestionowały wartość początkową środków trwałych ustaloną wg wartości rynkowych, które do 31.12.2000 r. były przedmiotem wkładu do spółki cywilnej "F", Skarżący zarzucili, iż wykładnia art. 22g ust. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowana przez organ drugiej instancji jest niezgodna z prawem. Po rozwiązaniu spółki cywilnej, były wspólnik nie jest następcą prawnym spółki cywilnej i nie wstępuje w jej prawa i obowiązki. Wynika to wprost z art. 93a § 2 pkt 2 i art. 115 o.p. Już z tej przyczyny twierdzenie, iż były wspólnik spółki cywilnej po jej likwidacji kontynuuje działalność gospodarczą spółki jest niesłuszne. Przeczą takiemu założeniu także przepisy art. 860 § 1 i art. 863 § 1 k.c. (współwłasność łączna). Skarżący zarzucił, iż wbrew poglądowi prezentowanemu przez organy podatkowe, w okresie od 22.10.1997 r. do 31.12.2000 r. spółka cywilna była przedsiębiorcą z mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23.12.1998 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41 póz. 324 z późn. zm.) ponadto wskazano, iż w "Komentarzu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych" A. Bartosiewicz, R. Kubacki (Warszawa 2004, str. 659) do art. 22g prezentowany jest pogląd, w myśl którego jeżeli przekształcenie podmiotowe następuje bez wyraźnej podstawy prawnej, to wówczas - o ile samo przekształcenie było w ogóle możliwe - wartość początkową składników majątkowych należy ustalić, jak się wydaje w wysokości, wartości rynkowej. Zdaniem skarżącego, przepis ust. 13 art. 22g wymienia wyczerpująco przypadki odpowiedniego stosowania ust. 12 i nie mogą być one interpretowane rozszerzająco. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skarga dotyczy zasadniczo dwóch kwestii. Po pierwsze, amortyzacji środków trwałych. Po drugie niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu udostępnienia bezpłatnie do używania w lutym 200 r. lokalu użytkowego. Pierwsza kwestii sporna między stronami wiązała się udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy podatnik miał obowiązek kontynuacji amortyzacji środków trwałych przejętych od "F" s.c. i przyjęcia ich wartości początkowej w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) tejże spółki oraz uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, czy też mógł dokonać amortyzacji tychże środków trwałych, określając ich wartość początkową w wartościach rynkowych (tj. niejako "od początku", bez uwzględnienia dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych). W ocenie Sądu wartość początkową i amortyzację środków trwałych figurujących w ewidencji firmy "A" w roku 2002, które wcześniej, tj. w roku 2000 ujęte były w ewidencji spółki cywilnej "F", należało ustalić zgodnie z przepisami art. 22h ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Środki trwałe przyjęte w 2002 r. do firmy "A", a które były uprzednio w roku 2000 w ewidencji spółki cywilnej "F" należało przyjąć w wartościach początkowych jakie figurowały w ewidencji tejże spółki cywilnej z uwzględnieniem ich dotychczasowego umorzenia oraz udziału Skarżącego we własności każdego środka trwałego i w 2002 r. kontynuować metodę amortyzacji przyjętą w spółce "F". W przypadku spółki cywilnej to poszczególni wspólnicy spółki, a nie sama Spółka są podmiotami w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, iż do 30.12.2000 r. czyli do dnia rozwiązania spółki cywilnej "F" Skarżący był podatnikiem uzyskującym dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej. Skarżący samodzielnie rozpoczął działalność. gospodarczą z dniem 01.02.2002 r. Zmieniona forma prawna nie spowodowała zmiany podmiotu, czyli podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych W związku z powyższym zasadnie organy podatkowe zastosowały przepis art. 22g ust. 13 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż stwierdziły, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej, a przerwa w działalności nie trwała dłużej niż trzy lata. Zasadnie organy podatkowe powołały się art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przedsiębiorcy powstali w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia przedsiębiorców, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę powstałego w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia. Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu w żadnej mierze nie stoi w sprzeczności z opinią przedstawioną w piśmiennictwie, a podniesioną w skardze. W sprawie organy podatkowe zobowiązane były do zastosowania postanowień art. 22g ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, uprawnione było przyjęcie przez organy, iż Skarżący powinien dokonać amortyzacji przedmiotowych środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjąć wartość początkową tych środków trwałych w wartościach początkowych, jakie figurowały w ewidencji zlikwidowanej spółki "F", z uwzględnieniem ich dotychczasowego umorzenia oraz udziału skarżącego we własności każdego z przedmiotowych środków trwałych. Powyższe daje podstawę do przyjęcia, iż stanowisko przedstawione w skardze w tej kwestii, nie zasługuje na uwzględnienie. Logika przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań w kwestii amortyzacji środków trwałych wskazuje, iż nie można przyjąć, że w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione jest rozpoczęcie amortyzowania środków trwałych przejętych od rozwiązanej spółki cywilnej z zastosowaniem wartości początkowej przyjętej w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych, jakie figurowały w ewidencji zlikwidowanej spółki. Podatnik, który najpierw amortyzował środki trwałe w ramach spółki cywilnej, później natomiast te same środki trwałe amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie prawnej (samodzielnie), nie może w świetle art. 22g ust. 13 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wartości początkowej środków trwałych wykazać w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych, jakie figurowały w wykazie zlikwidowanej spółki cywilnej, tylko winien kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz udziału skarżącego we własności każdego z przedmiotowych środków trwałych. Bez znaczenia jest w realiach niniejszej sprawy argumentacja skargi, iż po rozwiązaniu spółki cywilnej, były wspólnik nie jest następcą prawnym tej spółki i nie wstępuje w jej prawa i obowiązki. Wstąpienie w prawa i obowiązki, zaistniałe w wyniku zmiany formy prowadzonej działalności gospodarczej, ma jedynie znaczenie przy zastosowaniu art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., tj. w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów (por. odesłanie zawarte w art. 22g ust. 22 tejże ustawy). Tymczasem z art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f., nie wynika aby warunek ten musiał być również spełniony przy stosowaniu art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f., który znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził jednak naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz 191 o.p., co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem pomimo niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, organy podatkowe zastosowały art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zagadnienie to dotyczy drugiej kwestii będącej przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1. Zgodnie z tym przypisem przychód powstaje, o ile mamy do czynienia z zachowaniem się podatnika polegającym na udostępnieniu do używania innym podmiotom nieruchomości bądź jej części. Przy czym owo udostępnienie musi mieć charakter nieodpłatny. Przez nieodpłatne udostępnienie nieruchomości lub jej części należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i faktyczne (zdarzenia gospodarcze) w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu udostępnienie innej osobie nieruchomości lub jej części. Przy czym to, czy dana czynność ma rzeczywiście charakter nieodpłatny nie można ustalić wyłącznie na podstawie jednego paragrafu umowy - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Otóż dokonując interpretacji treści umowy należy mieć na względzie całość jej postanowień. Z treści umowy z dnia 23 stycznia 2002 r. (karata 42/42 akt admin.) nie wynika, ażeby miała ona charakter nieodpłatny. Nadto w odwołaniu Skarżący wskazali, iż najemca miał dostosować przedmiot najmu do celów prowadzonej działalności i okoliczność ta została uwzględniona w wysokości czynszu (str. 5 odwołania – karta 47/5 akt admin.). To, że treść umowy z dnia 23 stycznia 2002 r. nie przewidywała pokrywania przez wynajmującego kosztów dostosowania lokalu do celów działalności w powiązaniu z § 5 dotyczącym zwolnienia z czynszu za miesiąc luty oraz z § 13 tej umowy, zgodnie z którym wszelkie zmiany lub poprawki wymagają formy pisemnej i akceptacji obu stron pod rygorem nieważności, samo przez się nie daje podstaw do wyciagnięcia wniosków o nieodpłatnym udostępnieniu lokalu. Ustalając stan faktyczny mający znaczenie dla określenia podatku dochodowego, nie można ograniczać się tylko do postanowień umowy, nawet jeżeli zawiera ona zapis o nieważności czynności przeprowadzonych bez pisemnej akceptacji stron umowy. W prawie podatkowym przedmiot opodatkowania wiąże się bowiem nie tylko z czynnościami prawnymi i ich skutkami, ale również z czynnościami faktycznymi, które nie muszą zawsze mieć "swoje podłoże" prawne. W prawie podatkowym istotnego znaczenia nabiera rzeczywisty przebieg zjawisk życia gospodarczego związanych z opodatkowaniem, przy przesunięciu na dalszy plan zagadnień formalnoprawnych towarzyszących tym zjawiskom (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 28). Nie można również zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, iż w powyższej sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów, z których wynikałby inny stan faktyczny, niż wynika z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy, uwzględniając zasadę inkwizycyjności postępowania podatkowego, winien rozważyć dokonanie czynności dowodowej w postaci przesłuchania strony oraz przesłuchania świadka – najemcy, celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających istotne znaczenie dla oceny prawnopodatkowej. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia innych przepisów prawa, zarówno materialnego, jak też procesowego, które miało bądź mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz 191 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia natury procesowej. W szczególności organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia rzeczywistego charakteru umowy najmu z firmą M, w tym zwłaszcza za miesiąc luty 2002 r. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.