II FSK 929/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 626/07 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 oddala skargę kasacyjną. J. D. jest weterynarzem i świadczy usługi weterynaryjne w samodzielnym lokalu użytkowym, będącym częścią budynku położonego przy ul. K. w W. Podatnik podał, że powierzchnia tego lokalu, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynosi 147, 50 m². Z uwzględnieniem tej powierzchni Burmistrz W. wymierzał mu podatek od nieruchomości za lata 2003 - 2006. W listopadzie 2006 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę, ustalając, że cała powierzchnia lokalu wynosi 364, 53 m². Skutkiem tego Burmistrz W. wznowił postępowanie w sprawie określenia J. D. podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2006, w części dotyczącej wspomnianego lokalu. Decyzją z dnia 8 maja 2007 r. organ ten uchylił swoje wcześniejsze decyzje wymiarowe oraz ustalił J. D. podatek od nieruchomości z uwzględnieniem całej powierzchni lokalu. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 17 lipca 2007 r. Organ odwoławczy uwzględnił zarzut podatnika, że wyłączeniu z opodatkowania powinien podlegać garaż, który został oddany w posiadanie osobie trzeciej, niebędącej przedsiębiorcą. W rezultacie ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości, biorąc pod uwagę powierzchnię 340, 38 m², jako powierzchnię lokalu związanego z działalnością gospodarczą. Natomiast powierzchnię garażu (24, 15 m²) opodatkował według stawki niższej, przewidzianej dla kategorii: budynki pozostałe. Organy podatkowe nie uwzględniły argumentów podatnika, że na działalność gospodarczą zajęte jest jedynie 147, 50 m² lokalu, a pozostała część jest wykorzystywana na azyl dla zwierząt. Powołały się na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.o.l.". Przepis ten stanowi, że budynki związane z działalnością gospodarczą to budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem organów, wystarczy, że nieruchomość jest posiadana przez przedsiębiorcę, aby z mocy prawa wystąpił związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Podatnik jest przedsiębiorcą, dlatego cały lokal użytkowy podlega opodatkowaniu stawką dla działalności gospodarczej, bez względu na powierzchnię zajętą na ten cel. Skarga podatnika została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 626/07). Sąd zaakceptował ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych, dotyczące spornego lokalu. Nawiązał też do kwestii rzekomej niemożności wykorzystywania lokalu do działalności gospodarczej ze względów technicznych. W tym zakresie wskazał, że taka niemożność powinna być stwierdzona decyzją o wyłączeniu budynku (lokalu) z użytkowania ze względu na zły stan techniczny, wydaną przez właściwy organ nadzoru budowlanego. Sam fakt niewykorzystywania danego budynku (lokalu) w toku prowadzonej działalności, nie pozbawia go związku ze wspomnianą działalnością. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. D., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację przepisów u.p.o.l., a w szczególności art. 2 i 3 tej ustawy; - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 134 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej skoncentrowała się na dwóch kwestiach. Po pierwsze, argumentowała, że dnia 27 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz.U. z 2004 r., nr 11, poz. 95), której art. 1 ust. 3 przesądzał, że do zakładów leczniczych dla zwierząt nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1078 ze zm.). Zdaniem wspomnianej autorki oznaczało to, że z dniem 27 stycznia 2004 r. podatnik przestał prowadzić działalność gospodarczą. Potwierdzały to, w jej ocenie, pisma Ministra Gospodarki i Pracy, załączone do skargi kasacyjnej. Autorka uznała, że ze wskazanym dniem przestały obowiązywać decyzje Burmistrza W., ustalające podatek od nieruchomości. Zmiana obowiązującego prawa spowodowała bowiem konieczność wydania nowej decyzji dotyczącej 2004 r. Z kolei decyzje dotyczące 2005 i 2006 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Powinny być zatem wyeliminowane z obrotu prawnego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W sytuacji, gdy Kolegium zaniechało stosownych działań, obowiązek ten spoczywał na Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. Nie dokonując takich czynności, Sąd naruszył – zdaniem strony skarżącej - art. 134 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a., a także art. 120 Ordynacji podatkowej. Po drugie, pełnomocniczka podatnika podniosła, że w art. 8-10 wskazanej ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt ustalono ogólne kryteria, jakim powinny odpowiadać zakłady lecznicze dla zwierząt. Zostały one sprecyzowane w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań dla przychodni weterynaryjnych (Dz.U. z 2004 r., nr 194, poz. 1991). Tym wymogom nie odpowiadają pomieszczenia magazynowe podatnika, które służą jako azyl dla zwierząt. Świadczenie w nich usług z zakresu ochrony zdrowia zwierząt nie służyłoby zdrowiu zwierząt. Dlatego zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozstrzygnięcia za okres od 27 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz za lata 2005 i 2006, a także o ustalenie podatku od nieruchomości zajmowanej na usługi weterynaryjnej. Ponadto, strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odpowiedziało na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jakkolwiek skarga kasacyjna została sporządzona przez doradcę podatkowego, to jednak nie można jej uznać za sporządzoną profesjonalnie. Po pierwsze, kłuje w oczy już sam wniosek o "uchylenie zaskarżonego wyroku (...) i ustalenie podatku od nieruchomości (...)." Elementarną zasadą postępowania sądowoadministracyjnego jest to, że sąd nie zastępuje organu podatkowego, a w związku z tym nie może ustalać wysokości podatku. Uwzględniając skargę, wojewódzki sąd administracyjny może – poza przypadkami, które w sprawie nie zachodzą – jedynie uchylić decyzję podatkową albo stwierdzić jej nieważność (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny – jeśli uwzględnia skargę kasacyjną – uchyla zaskarżony wyrok i postępuje w sposób opisany w art. 185 § 1 albo art. 188 p.p.s.a. Żaden z wymienionych przepisów nie pozwala ustalić wysokości podatku, o czym profesjonalny pełnomocnik powinien wiedzieć. Po drugie, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 2 i art. 3 u.p.o.l., podczas gdy uzasadnienie tej skargi opierało się na zupełnie innych przepisach. Niezależnie od tego, art. 2 i art. 3 u.p.o.l. dzielą się na ustępy, a niektóre z nich na punkty. Tymczasem autorka skargi kasacyjnej nie sprecyzowała o którą jednostkę redakcyjną jej chodzi. Co więcej, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że jej autorka nie kwestionuje ani faktu, że J. D. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ani też, że posiadany przez niego lokal użytkowy stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem. O naruszeniu art. 2 i 3 u.p.o.l. nie mogło być zatem mowy. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że skarżąca w istocie stawia zarzut naruszenia art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz.U. z 2004 r. Nr 11, poz. 95) zwanej dalej w skrócie "u.z.l.d.z.", przez błędne przyjęcie, że lokal użytkowy podatnika związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania całej powierzchni lokalu, zamiast jej części, wykorzystywanej na działalność weterynaryjną. Samo niewskazanie wymienionych wyżej przepisów w podstawach skargi kasacyjnej uzasadniało już jej oddalenie. Aby jednak skarżąca nie odniosła mylnego wrażenia, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera trafne argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do nich, mimo niezamieszczenia ich w podstawach, wymienionych w części wstępnej. Należy w związku z tym zauważyć, że nietrafne są zarzuty odnoszące się do statusu podatnika jako przedsiębiorcy. Pomijają bowiem treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który definiuje pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. Działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu jest działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej – Dz.U. nr 101, poz. 1078 ze zm. – zwanej dalej w skrócie: "p.d.g." (od dnia 21 sierpnia 2004 r. jest to ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm. – zwana dalej w skrócie: "u.s.d.g."). W świetle regulacji obu wskazanych ustaw działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą jest z kolei – ogólnie rzecz ujmując – osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą. Co do zasady można zatem zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że z uwagi na treśc art. 1 ust. 3 u.z.l.d.z. podatnik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu p.d.g. oraz u.s.d.g. Ale wyłączenie, przewidziane w art. 1 ust. 3 u.z.l.d.z., nie obejmuje przepisów tych ustaw w zakresie, w jakim określają pojęcia przedsiębiorcy oraz działalności gospodarczej na potrzeby opodatkowania podatkami i opłatami lokalnymi. Z mocy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. relewantne przepisy tych ustaw stają się, w rozpatrywanym zakresie, regulacją podatkową, a tej u.z.l.d.z. nie wyłączyła. W praktyce weterynarz nie jest więc zobowiązany do dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, ani nie dotyczą go inne powinności i uprawnienia wynikające z p.d.g. oraz u.s.d.g. Jednakże na potrzeby opodatkowania jego status ustala się z wykorzystaniem wspomnianych ustaw. Trafnie zwrócono uwagę w literaturze, że niezrozumienie definicji działalności gospodarczej z u.p.o.l. doprowadziło do błędnych twierdzeń, że np. notariusze, radcy prawni, adwokaci nie prowadzą działalności gospodarczej. Tymczasem podatnicy wykonujący te zawody prowadzą działalność gospodarczą, uregulowaną w ustawach szczególnych, dotyczących poszczególnych zawodów. Nie oznacza to, że nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (L. Etel, Komentarz do art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). Przytoczony pogląd jest aktualny również w odniesieniu do weterynarzy. Analogicznie rozstrzygają zresztą przedmiotowe zagadnienie sądy administracyjne, uznając, że świadczenie usług weterynaryjnych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości (zob. np. prawomocne wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja i 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 39/07 oraz I SA/Wr 40/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście niezasadne są wywody skargi kasacyjnej dotyczące prawnych skutków wprowadzenia art. 1 ust. 3 u.z.l.d.z. Stan prawny w odniesieniu do kwestii opodatkowania nie uległ zmianie z dniem 27 stycznia 2004 r. Nie ma wobec tego podstaw do wydawania nowej decyzji podatkowej dotyczącej roku 2004, ani do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych dotyczących lat 2005 i 2006. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 134 p.p.s.a. ani art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie są też słuszne argumenty dotyczące niemożności wykorzystania całego przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że przedmiotem opodatkowania jest lokal użytkowy, który jest wykorzystywany jedynie w części na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro jednak jest w nim prowadzona działalność gospodarcza, to nie można zasadnie twierdzić, że jest on do niej nieprzydatny ze względów technicznych. Autorka skargi kasacyjnej zmierza w istocie do tego, aby podzielić – na potrzeby opodatkowania - lokal na dwie części, z których jedna jest przydatna do prowadzonej działalności, a druga nie. Tymczasem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania mogą być budynki lub lokale, jako części budynku (samodzielne albo nie). W tej sprawie wyłania się pytanie, czy część samodzielnego lokalu może być uznana za inny lokal i stanowić odrębny przedmiot opodatkowania ? Należy na nie odpowiedzieć przecząco, ponieważ posiadaczem tej części jest podatnik (przedsiębiorca), a więc spełniona jest przesłanka posiadania z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odpowiedź byłaby natomiast odmienna, gdyby posiadaczem była inna osoba niemająca statusu przedsiębiorcy (tak jak w przypadku garażu), gdyż wówczas zachodziłby brak łącznika (posiadanie) między lokalem, a przedsiębiorcą. Z tych przyczyn chybiony jest – postawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.