III SA/Wa 1963/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na odpowiedź Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Przedsiębiorstwo [...] "P." S.A. z siedzibą w P. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 2 lipca 2007 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że świadczy ona usługę transportu rurociągiem produktów naftowych na rzecz kontrahenta krajowego. Stawka za tą usługę jest ustalana na rok z góry. Kontrahent otrzymuje faktury sprzedaży każdorazowo po wykonaniu usługi tłoczenia. Z zapisów umowy z kontrahentem wynika również, iż stawka roczna jest uzależniona od ilości przetłoczonych paliw. W przypadku przekroczenia umówionej ilości tłoczenia za cały rok, stawka za usługę transportową ulega podwyższeniu, a w przypadku nie osiągnięcia rocznego pułapu ulega zmniejszeniu. W obu przypadkach rozliczenie roczne jest znane dopiero na początku następnego roku kalendarzowego. W związku z powyższym Spółka dokonuje stosownych korekt sprzedaży do wystawionych pierwotnie faktur (za okres od stycznia do grudnia) z datą sprzedaży 31 grudnia za dany rok. Faktury korygujące dokumentują podwyższenie lub zmniejszenie ceny, której wysokość nie jest znana w chwili wystawiania faktur pierwotnych. Następnie faktury korygujące są przekazywane kontrahentowi w celu dokonania stosownych analiz, weryfikacji szczegółowych ilości tłoczeń. Po zaakceptowaniu i potwierdzeniu korekt przez kontrahenta są one ujmowane w rejestrze sprzedaży za styczeń następnego roku na podstawie § 16 oraz § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. i sprostowaniem Dz. U. Nr 102, poz. 860; dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"). W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem czy słusznie ujmuje faktury korygujące, podwyższające i obniżające podatek należny wystawione z powodu podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej, w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę usługi. W jej ocenie, ww. okolicznościach, postępowanie polegające na ujmowaniu faktur korygujących podwyższających i obniżających podatek należny jest prawidłowe oraz zgodne z § 16 oraz § 17 rozporządzenie wykonawczego. W interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2007 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, wskazano, że zgodnie z przepisem § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT) - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 w/w ustawy. Tak więc w przypadkach, gdy skutkiem korekty jest obniżenie kwoty podatku należnego można go dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że przepisy podatkowe nie określają wprost, co do zasady sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego. Dlatego też należy odnieść się do ogólnej reguły określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Dlatego też w przypadku gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Pismem z dnia 24 sierpnia 2007 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, który jej zdaniem nie odnosi się w żaden sposób do przyczyn dokonywania korekty (obiektywnych i niezależnych od Spółki), a jedynie powołuje się na ogólną normę wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki należy odróżnić sytuacje, w których korekta dokonywana jest, tak jak to ma miejsce w tym przypadku, z powodu zaistnienia przyczyn niezależnych od Spółki, co oznacza, że korekta może być dokonana po zaistnieniu zdarzenia wiadomego i w rozliczeniu właśnie w miesiącu po zaistnieniu zdarzenia i uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur VAT korygujących. Spółka na poparcie powyższego stanowiska powołała się na art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; powoływanej dalej jako: "VI Dyrektywa") oraz interpretacje podatkowe Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2005 r., nr PP/443-128/88730/2005 oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mikołowie z dnia 19 marca 2004 r., nr PPII-443-14-2004. Odpowiadając na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w piśmie z 19 września 2007 r. powtórzył argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji z dnia 10 sierpnia 2007 r. oraz podniósł, że w rozporządzeniu wykonawczym uregulowano w sposób szczególny moment rozliczenia faktury korygującej obniżającej podatek należny. Nie określono natomiast momentu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny, co oznacza, że w tej sytuacji należy zastosować zasadę generalną określającą moment powstania obowiązku podatkowego, wskazaną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że zarówno § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego, jak i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Stwierdził, że skoro podatnik wystawił fakturę korygującą zgodnie z § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów, to korekty powstały z przyczyn określonych w tych przepisach. Minister Finansów dodatkowo wskazał, że VI Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.; dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE". Odwołując się do treści art. 62 pkt 1 i 2 oraz art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi tłoczenia, a obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Niezgadzając się ze stanowiskiem organu Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu. W ocenie Skarżącej, interpretacja organu narusza przepisy prawa materialnego z uwagi błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie § 16 ust. 4 i § 17 rozporządzenia wykonawczego. na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca, podtrzymując argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organem, zażądała uchylenia zaskarżonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej, z jednoczesnym orzeczeniem o prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 2 lipca 2007r. Spółka jednocześnie wniosła o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka zarzuciła zaskarżonej odpowiedzi na naruszenie prawa oraz poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną ich interpretację i nieprawidłowe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Powyższe uwagi są szczególnie istotne dlatego, że Skarżąca jako zaskarżony akt wskazuje odpowiedź Ministra Finansów. Jak już wspomniano zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a nie odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o których mowa art. 52 § 3 ppsa. Ten ostatni przepis stanowi bowiem jedynie, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, czyli także na interpretację, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że pismo wniesione do sądu administracyjnego potraktowano jako skargę na pisemną interpretację, z uwagi na treść tegoż pisma oraz przy uwzględnieniu wynikającego z Konstytucji RP prawa do sądu. Działanie Sądu jest przy tym zgodne z zasadą falsa demonstratio non nocet, w myśl której decydującą kwestią jest istota przedstawionej do rozstrzygnięcia sprawy, a nie jej oznaczenie. Dodatkowo wskazać należy, że według przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "Op", tj. art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że stanowisko Ministra Finansów, wydane w opisanym na wstępie stanie faktycznym, nie narusza prawa. Nie ma racji Skarżąca uzależniając termin rozliczenia faktury korygującej od momentu zaistnienia przyczyny, która powoduje konieczność wystawienia faktury korygującej oraz od uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur VAT korygujących. Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy. Zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 w/w ustawy. Z powyższej regulacji wynika, że gdy skutkiem korekty jest obniżenie kwoty podatku należnego można go dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Oznacza to, że w akcie wykonawczym do ustawy o VAT uregulowano w sposób szczególny moment rozliczenia faktury korygującej obniżającej podatek należny. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia wykonawczego w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP i jednocześnie wskazał, że § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego ww. zakresie, traci moc obowiązującą z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, sentencja ogłoszona w dniu 18 grudnia 2007 r. w Dz. U. Nr 235, poz. 1735). Orzeczenie Sądu Kasacyjnego oznacza, więc dalsze stosowanie ww. przepisu, mimo obalenia domniemania jego konstytucyjności w okresie 12 miesięcy od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Jednocześnie zauważyć należy, że o ile w rozporządzeniu wykonawczym uregulowano w sposób szczególny moment rozliczenia faktury korygującej obniżającej podatek należny, to brak jest regulacji odnoszącej się do momentu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo odniósł się do generalnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego, uregulowanej w art. 19 w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie za Ministrem Finansów podkreślić należy, że zarówno § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego, jak i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Nie ma racji Skarżąca wskazując, że rozliczenie faktur korygujących uzależnione jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. W tym względzie argumentacja Skarżącej odwołuje się do kryteriów pozaprawnych. Dokonanej przez Sąd oceny nie zmieniają także dołączone przez Skarżącą wydruki interpretacji podatkowych Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2005 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mikołowie z dnia 19 marca 2004 r., nr PPII-443-14-2004, wydano je bowiem w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są one dla Sądu wiążące. Ponadto, zdaniem składu orzekającego, za chybiony należy uznać także zarzut skargi odnoszący się do niezgodności przedmiotowej interpretacji z prawem wspólnotowym, tj. art. 10 VI Dyrektywy. Należy bowiem zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ww. dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE. Wśród postanowień tej ostatniej istotne są art. 62 i art. 63 zamieszczone w przepisach ogólnych tytułu VI "Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku". Zgodnie z art. 62 Dyrektywy 2006/112/WE zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT (pkt 1). Z kolei podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony (art. 62 pkt 2 ww. dyrektywy). Stosownie do art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Konkludując stwierdzić należy, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi tłoczenia. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.