II FSK 915/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy Wilczyn od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1116/07 w sprawie ze skargi Wójta Gminy Wilczyn na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr A1-D-415-87/07 w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy Wilczyn na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wójt Gminy w Wilczynie wnioskiem z 7 lutego 2007r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych, tj. art. 21 ust.1 pkt 23 b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). We wniosku wskazano, że Urząd Gminy zawarł z pracownikami umowy na używanie prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych, ustalając limit kilometrów na jazdy lokalne w stosunku miesięcznym w granicach określonych w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2004., Nr 237 poz. 2376) i na tej podstawie wypłaca ryczałty. Zdaniem wnioskodawcy wypłacany ryczałt dotyczący jazd lokalnych pracowników należało uznać za zwolniony z opodatkowania, na podstawie art.21 ust.1 pkt 23 b u.p.d.o.f. w związku z art. 34 a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371 ze zm.; dalej ustawa o transporcie drogowym), oraz § 1 ust.1, § 3 ust.1 i 2 oraz § 4 wyżej wspominanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r., a w związku z tym brak było podstaw do uiszczania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułu tzw. ryczałtów samochodowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 marca 2007 r., na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) uznał stanowisko płatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie występuje przesłanka uzasadniająca zwolnienie wypłacanego ryczałtu od podatku dochodowego, ponieważ obowiązek ponoszenia tych kosztów przez Urząd Gminy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów zatrudnionym pracownikom nie wynika wprost z przepisów innych ustaw. W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca podkreślił, że art. 21 ust.1 pkt 23 b u.p.d.o.f. lecz przewiduje również możliwości przyznania zwrotu kosztów jazd lokalnych na podstawie innych ustaw takich jak art. 34a ustawy o transporcie drogowym, czy art. 121 ust. 3c ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2004 r. Nr 64, poz. 593 ze zm.; dalej ustawa o pomocy społecznej), a ryczałty przyznane pracownikom na jazdy lokalne spełniają wszystkie wymogi art. 21 ust. 1 pkt 23 b u.p.d.o.f., co wynika z art. 34a ustawy o transporcie drogowym oraz wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji uznając stanowisko organów podatkowych za sprzeczne z art. 21 ust. 1 pkt 23 b u.p.d.o.f. w związku z art. 34 a ustawy o transporcie drogowym oraz § 1 ust. 1, § 3 ust.1 i 2 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r., sygn.akt I SA/Po 1116/07, oddalił skargę. Sąd wskazując treść art. 21 ust.1 pkt 23 b u.p.d.o.f. stwierdził, że istota sporu sprowadza się do interpretacji powyższego przepisu w związku z brzmieniem art. 34a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 ze zm.). Podkreślił, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyłom od zasady powszechności i równości opodatkowania powinny być interpretowane w sposób ścisły, w pierwszej kolejności według reguł wykładni językowej, gramatycznej. Dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f Sąd stwierdził, że wskazana w tym przepisie możliwość albo obowiązek muszą mieć charakter samoistny i muszą być bezpośrednio określone w ustawie. Sąd podkreślił, że z przepisu art. 34a ustawy o transporcie drogowym, nie wynika wprost (bezpośrednio) obowiązek, czy możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów. Ustawa o transporcie drogowym nie jest ustawą podatkową i dotyczy zasad wykonywania niezarobkowego przewozu drogowego na potrzeby własne (krajowego i międzynarodowego), a nie przyznania prawa pracownikom lub określonej ich grupie do zwrotu kosztów za używanie ich prywatnych pojazdów dla celów służbowych. Wyjaśniono, że przyznanie zwrotu kosztów pracownikowi za używanie pojazdu dla celów służbowych nie jest równoznaczne ze zwolnieniem podatkowym tego przychodu. Zwrot tych kosztów w przypadkach, w których taka możliwość lub obowiązek nie wynikają wprost z przepisu ustawy jest możliwy, jednak traktowany winien być - zgodnie z treścią art.12 u.p.d.o.f. jako przychód związany ze stosunkiem pracy. Pełnomocnik Gminy zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasadzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. art. 21 ust.1 pkt 23 b u.p.d.o.f. w związku z art. 34 a ustawy o transporcie drogowym oraz § 1 ust.1, § 3 ust.1 i 2 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów nie będących własnością pracodawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest w sposób oczywisty nieuzasadniona, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (art. 21 ust. 1 pkt 23 b u.p.d.o.f. w związku z art. 34 a ustawy o transporcie drogowym oraz § 1, 3 ust. 1 i 2 oraz 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów nie będących własnością pracodawcy), trzeba podkreślić fakt niezrozumienia przez autora skargi intencji i treści wypowiedzi sądu administracyjnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, jakie konsekwencje wynikają z użycia przez ustawodawcę w pierwszym z wymienionych przepisów słowa "wprost". Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, posłużenie się w nim przysłówkiem "wprost" oznacza, że dany obowiązek albo uprawnienie muszą być bezpośrednio określone w ustawie (s. 5 uzasadnienia wyroku). Pisząc o "samoistnym charakterze" obowiązku lub uprawnienia, sąd powiązał je z tak rozumianą konstrukcją normatywną, tj. faktem ich wyraźnego i jednoznacznego uregulowania przepisem rangi ustawowej. Niezależnie od tego, trzeba podnieść, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 23 b u.p.d.o.f. jest na tyle jasny i precyzyjny w swej treści, iż nie wymaga podejmowania jakichkolwiek zabiegów wykładni. Operuje on bowiem określeniem "jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw". Przyjęcie zaproponowanego w skardze kasacyjnej sposobu rozumienia tego unormowania prowadziłoby w takim razie do całkowicie błędnego zastosowania normy prawnej, działania naruszającego wprost wolę ustawodawcy. Za niezrozumiałe musi być w tej sytuacji uznane stanowisko autora skargi kasacyjnej wywodzącego, iż dopuszczono się wykładni prawa eliminującej istniejące zwolnienie podatkowe (s. 2 skargi). W żadnym wypadku nie można tu mówić o ograniczeniu uprawnień podatników, przeciwnie – wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanowisko w pełni respektuje sens i cel obowiązującego uregulowania prawnego. Nie narusza ono tym samym prawa w zarzucany w skardze kasacyjnej sposób. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.