III SA/Wa 1753/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – K. S. złożył wniosek z 19 stycznia 2007 r. o wypłatę odsetek od nienależnie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży: w lutym 2005 r. i w styczniu 2006 r. akcji V Narodowego Funduszu Inwestycyjnego Victoria S.A.; w kwietniu 2005 r. akcji Narodowego Funduszu Inwestycyjnego Foksal S.A. Dołączył swoje pisma: z 29 maja 2006 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., dotyczące zwrotu nienależnego podatku wraz z odsetkami, złożone w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz z 25 września 2006 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące odsetek od nadpłat objętych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/05 i III SA/Wa 2630/05 oraz zwrotu zasądzonych na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłat wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] i nr [...]. Wyjaśnił, że nadpłaty w związku z którymi Skarżący domagał się wypłaty odsetek wynikają z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uchylających decyzje wydane w pierwszej instancji z dnia [...] i [...] maja 2005 r. oraz [...] czerwca 2006 r. oraz stwierdzających nadpłaty w kwotach równych podatkom pobranym przez płatników, tj. V NFI Victoria S.A. i NFI Foksal S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący nie podał podstawy prawnej swojego żądania, a jedyną ewentualną podstawę stanowić może art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, enumeratywnie wymieniający sytuacje, w których organ podatkowy obowiązany jest do wypłaty oprocentowania. Sytuacje te to przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezwrócenie nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta lub o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) Ordynacji podatkowej). Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, na mocy których stwierdzono nadpłaty, były natomiast decyzjami uchylającymi decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Decyzji określonych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) Ordynacji podatkowej dotyczy również art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, a zatem przepis ten nie może mieć zastosowania. Przepis art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi o oprocentowaniu nadpłat w sytuacjach określonych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 tej ustawy, tj. z uwagi na niezwrócenie nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Przedmiotowe nadpłaty powstały wskutek pobrania przez płatników podatku w wysokości większej od należnej i zgodnie z obowiązującymi przepisami nie istniała możliwość złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji). Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie. Przedstawił stan faktyczny sprawy skutkujący stwierdzeniem nadpłat. Podniósł, że urzędy skarbowe pobierają odsetki za zwłokę, a w państwie prawa tak dla urzędu jak i dla obywatela prawo jest jednakowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przytoczył treść art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że decyzje wydane w sprawie stwierdzenia przedmiotowych nadpłat nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 78 § 3 pkt 1, 2 i 4. W jego ocenie z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 3 wynika natomiast, iż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w których wniosek o stwierdzenie nadpłaty składany jest wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), podczas gdy w przedmiotowych sprawach nadpłaty powstały wskutek pobrania podatku przez płatnika w wysokości większej od należnej i zgodnie z obowiązującymi przepisami nie istniała możliwość skorygowania zeznania (deklaracji). Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatników - Narodowe Fundusze Inwestycyjne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o zwrot należnych mu odsetek. Wyjaśnił, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2006 r. sygn. akt IIISA/Wa 2629/05, a następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] zwrócono mu pobrany podatek, jednak bez należnych odsetek. Skarżący nie zgodził się z interpretacją Izby Skarbowej. Uważa on, iż podatek pobrano mu wbrew przepisom ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały decyzje odmawiające Skarżącemu wypłaty oprocentowania naliczanego od nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności faktyczne, których rezultatem było wydanie tych decyzji nie są między stronami sporne. Skarżący, kwestionując pobranie przez płatników w latach 2005 i 2006 zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu zbycia akcji V NFI Victoria S.A. i NFI Foksal S.A. wystąpił o stwierdzenie nadpłat w tym zakresie. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że po początkowej odmowie stwierdzenia nadpłat, zostały one stwierdzone wskazanymi wyżej decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący uważa, iż kwoty stwierdzonych nadpłat należało zwrócić mu z odsetkami. Natomiast zdaniem organów podatkowych stwierdzenie nadpłat w opisanych wyżej warunkach nie skutkuje obowiązkiem naliczenia i wypłaty oprocentowania, ponieważ brak jest ku temu podstawy prawnej. Zdaniem Sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, iż nie istnieje podstawa prawna do naliczenia oprocentowania od nadpłaty zwracanej w opisanych wyżej warunkach. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tej kwestii pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1562/07. I tak: Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, przy czym nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego albo w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o czym stanowi art. 75 § 1 ww. ustawy. Ten właśnie przepis stanowił podstawę wniosku Skarżącego i w rezultacie w związku z nim wydane zostały decyzje stwierdzające nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 stanowiącego, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, czyli w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu (jest to jedyny wyjątek wskazany przez ustawodawcę). Z treści tego przepisu wynika zatem, iż zasadą jest oprocentowanie nadpłat. Stanowi ono w istocie rodzaj rekompensaty za nieuzasadnione w świetle obowiązujących przepisów przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu). Natomiast sam okres, za jaki przysługuje oprocentowanie może się różnić od okresu istnienia nadpłaty. Nie zawsze też oprocentowanie przysługuje od daty jej powstania. Ustawodawca w sposób dość kazuistyczny określił okresy i warunki, od których spełnienia uzależniony jest obowiązek wypłaty oprocentowania. W rezultacie w części przypadków, mimo istnienia nadpłaty, jej zwrot nie pociąga za sobą obowiązku naliczenia i wypłaty oprocentowania. Sytuacja taka jednakże nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 78 § 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy pkt 1 i pkt 2 związane są bowiem z wydaniem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) Ordynacji podatkowej). Przepis zaś pkt 4 (poprzez odesłanie do art. 77 § 1 pkt 5 i § 2) obejmuje przypadki nadpłat wynikających wprost z zeznania rocznego w podatku dochodowym, deklaracji podatku akcyzowego i deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy (art. 73 § 2); a także ich korygowania w trybie art. 274 lub art. 274a Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przypadków nie wystąpił w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Literalne brzmienie początkowej treści omawianego przepisu, w części wskazującej moment od którego naliczane jest oprocentowanie, istotnie sugerować może zawężenie stosowania tego przepisu do przypadków, gdy stwierdzenie nadpłaty następuje na wniosek składany łącznie ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Takie też rozumienie tego przepisu stało się podstawą stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy także sytuacji, gdy wydawane są decyzje stwierdzające nadpłatę, a nie istnieje wymóg dokonywania korekty, bo istnieć nie może z uwagi na nieobjęcie określonych stanów faktycznych obowiązkiem składania zeznań lub deklaracji, innymi słowy – kiedy to nie ma czego korygować. Wskazać tu należy przypadki ujęte w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c), a także w art. 76c zdanie drugie w związku z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wymóg składania skorygowanych zeznań lub deklaracji bez wątpienia dotyczy natomiast przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 ww. ustawy i – co oczywiste - musi być spełniony, aby wypłata oprocentowania była zasadna. Skoro więc oprocentowanie nadpłat przysługuje także w przypadkach objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do których zalicza się sytuacje, gdy brak jest prawnej powinności i zarazem możliwości złożenia skorygowanego zaznania (deklaracji), to tym samym dla tej kategorii spraw warunek dokonania takiej korekty – jako bezprzedmiotowy – nie może mieć zastosowania, a w rezultacie nie ma on wpływu na naliczenie i wypłatę oprocentowania nadpłaty, w szczególności zaś sam w sobie nie wyłącza możliwości uczynienia tego. W ocenie Sądu oczywistym jest, iż wymóg złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku złożyć korektę zeznania (deklaracji). Uzależnienie wypłaty oprocentowania od spełnienia warunku niemożliwego nie mogło być intencją racjonalnego ustawodawcy. Przypadki oprocentowania nadpłat na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej określone zostały w części początkowej tego przepisu poprzez zwrot "w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6". Dalsza natomiast jego część, następująca po myślniku, określa wyłącznie moment, od którego oprocentowanie przysługuje: "-od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)". Połączenie dwóch różnych czynności (złożenia wniosku i skorygowania zeznania lub deklaracji) w zakresie czynności korygowania zeznania (deklaracji) nie przystaje do części przypadków objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2, a w efekcie - nie ma dla nich żadnego znaczenia. Wywodzenie z takiej konstrukcji przepisu braku podstawy prawnej dla oprocentowania nadpłat w podatkach, dla których przepisy prawa nie przewidują składania przez podatnika zeznania (deklaracji) przeczy istocie tego przepisu i jego celowi. Zdaniem Sądu celem tym było zapobieżenie wątpliwościom co do określenia początkowego dnia okresu naliczenia oprocentowania, jakie bez tego unormowania mogłyby się pojawić się w sytuacji, gdy podatnik złożył wprawdzie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale nie dołączył wymaganej korekty zeznania (deklaracji). Brak możliwości złożenia przez Skarżącego skorygowanego zeznania (deklaracji) nie mógł więc, jak błędnie przyjęły organy podatkowe, stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pod lit. a) i lit. b) tego przepisu przewidziano dwa różne przypadki, w jakich naliczane jest oprocentowanie nadpłat. Pierwszy dotyczy sytuacji, gdy wprawdzie we właściwym czasie wydana została decyzja stwierdzająca nadpłatę, ale nadpłaty nie zwrócono w terminie 30 dni od dnia jej wydania. Drugi zaś stanowi o niewydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie. Stwierdzenie uchybienia terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę z oczywistych względów możliwe jest tylko wtedy, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w rezultacie (wprawdzie z opóźnieniem), ale uznany został za zasadny i wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę. Jeśli zatem decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty lub stwierdzająca nadpłatę w kwocie nieprawidłowej, zwykle niższej niż wskazywana przez wnioskodawcę), a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Skoro zaś prawo takie już powstało, to nie można na nowo oceniać jego istnienia w oparciu o kryterium odnoszące się do zwrotu nadpłaty w terminie liczonym od daty wydania decyzji (30 dni). Kryterium to związane jest bowiem wyłącznie z decyzjami podjętymi we właściwym czasie. Jeżeli więc nadpłatę zwrócono Skarżącemu w terminie 30 dni od daty wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji stwierdzających przedmiotowe nadpłaty, to fakt ten nie ma wpływu na obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania od tych nadpłat, o ile decyzje te wydane zostały po upływie dwóch miesięcy od złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat. Zdaniem Sądu podatnik nie może ponosić negatywnych skutków błędnego – aczkolwiek podjętego w terminie – rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, skorygowanego dopiero przez organ odwoławczy. Bez znaczenia z punktu widzenia możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania jest również okoliczność, że nadpłaty stwierdzone zostały decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej. Prawo organu odwoławczego do orzeczenia o istocie sprawy, a orzeczeniem takim jest stwierdzenie nadpłaty, wynika wprost z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż brak było podstawy prawnej umożliwiającej naliczenie i wypłatę Skarżącemu oprocentowania od stwierdzonych nadpłat spowodowało naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., poprzez błędną jego wykładnię, rezultatem której było niezastosowanie tego przepisu. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej organy podatkowe skoncentrowały się na wykazaniu braku podstaw do oprocentowania przedmiotowych nadpłat. W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego przede wszystkim ustali zatem daty złożenia przez Skarżącego wniosków o stwierdzenie poszczególnych nadpłat, istotne w świetle art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Podejmując rozstrzygnięcie uwzględni przedstawioną wyżej interpretację tego przepisu. Wyjaśnić również należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Tak określony zakres właściwości uniemożliwia orzeczenie przez Sąd o "zwrocie odsetek" od przedmiotowych nadpłat, czego domaga się Skarżący. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji publicznej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wypłaty oprocentowania od stwierdzonych nadpłat należy do kompetencji organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił decyzje organów obu instancji uznając to za niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, wymagającego poczynienia ustaleń faktycznych co do terminów istotnych dla możliwości naliczenia oprocentowania. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przezeń wpisowi.