III SA/Wa 2629/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowe w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu odwołania K. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] stwierdzającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny [...] z tytułu sprzedaży spółce akcji w celu ich umorzenia, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że K. S. osiągnął przychód w wysokości [...] zł ze sprzedaży [...] akcji Narodowego Funduszu Inwestycyjnego. Od powyższej transakcji spółka jako płatnik pobrała zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wnioskiem z dnia [...] lutego 2005 r. K. S. zwrócił się o stwierdzenie i zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł naliczonego przez płatnika z tytułu sprzedaży akcji [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...]. Skarżący wyjaśnił, że akcje nabył przed dniem 1 stycznia 2004 r., itnik pobrała z zeowej spółki atek dochodowy w kwocie 3.odniósł, ze Karol Syski osiągnął przychód aaa sprzedaż nie odbyła się w ramach działalności gospodarczej. W opinii strony dochody uzyskane ze sprzedaży akcji NFI nie podlegały opodatkowaniu, a podatek pobrany przez płatnika stanowił nadpłatę w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.f. dochodem z udziału w zysku osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Organ podatkowy wskazał, że dochód że sprzedaży akcji w celu ich umorzenia podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych dla tych dochodów na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Stosownie bowiem do przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także, że płatnik potrącając podatek nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, zawyżając w ten sposób podstawę opodatkowania. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynikało ponadto, że płatnik [...] NFI [...] powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz tego Funduszu w celu ich umorzenia, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które według przedłożonych dowodów wynosiły [...] zł. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik podtrzymał swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w pełnej kwocie podatku pobranego przez płatnika. W uzasadnieniu podkreślił, że ze sprzedaży akcji nie osiągnął żadnego zysku. Skarżący powołał się również w odwołaniu na wcześniejsze decyzje organów podatkowych, których był adresatem stwierdzające nadpłatę w pełnej wysokości pobranego przez płatnika podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w pełni stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia podniósł, że dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia zaliczają się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Dochody z tego źródła w ocenie Dyrektora Izby podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 b ust. 1 ustawy u.p.d.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm.) dotyczące zwolnienia od podatku dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego we wskazanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.f., na które powołuje się strona postępowania - nie miało zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaliczał się przychód ze sprzedaży akcji spółce w celu ich umorzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że dochody uzyskane ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia przez spółkę podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 a) ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. z zastosowaniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy określającego sposób liczenia kosztów uzyskania przychodu. Na powyższą decyzję K. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której powołując się na zwolnienie podatkowe wynikające z przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wniósł o zwrot w jego ocenie niesłusznie pobranego podatku od dochodu ze sprzedaży akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, jak również przepisy procedury administracyjnej w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Stan faktyczny sprawy dla stron niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego nie jest sporny. Skarżący w marcu 2005 r. w odpowiedzi na wezwanie Narodowego Funduszu Inwestycyjnego do sprzedaży akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia zbył za pośrednictwem Domu Maklerskiego [...] akcji zwykłych na okaziciela, uzyskując w ten sposób przychód w wysokości [...] zł. Od tej transakcji spółka pobrała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. dotyczących opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z kapitałów pieniężnych, a także przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) – zwanej dalej nowelą z dnia 12 listopada 2003 r., zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Organy podatkowe utrzymują, że art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. nie znajduje zastosowania do akcji sprzedanych w celu ich umorzenia ze względu na to, iż przepis ten dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych określonych w przepisie art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. W ocenie organów, skarżący sprzedając akcje NFI w celu ich umorzenia przez spółkę osiągnął przychód z udziału w zyskach osób prawnych a nie dochód ze zbycia papierów wartościowych. Zdaniem organów fakt, że ustawodawca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określił w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.p.d.f. w sposób odrębny od określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. przychodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, przesądza o tym, że przychody te są przychodami z odrębnych źródeł, co z kolei skutkuje tym, że zwolnienie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. obejmujące dochody ze zbycia opisanych w tym przepisie papierów wartościowych, ma wyłącznie zastosowanie do dochodów wynikających z przychodów objętych zakresem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.f., to jest sprzedaży papierów wartościowych. Zdaniem organów przedstawiona systematyka wewnętrzna przepisu art. 17, który w całości reguluje pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych, przesądza o tym, że zwolnieniem z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d..f. objęte są wyłącznie przychody ze sprzedaży papierów wartościowych mieszczące się w zakresie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.f., natomiast zwolnienie to nie ma zastosowania do przychodów, które osiągane są w drodze sprzedaży papierów wartościowych, jednakże zaliczają się do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych — art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a.-d. u.p.d.f. Takimi przychodami nieobjętymi zwolnieniem są określone w art. 24 ust. 5 pkt. 2 u.p.d.f. przychody z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które zgodnie z dosłownym brzmieniem tej normy zaliczane są do określonych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d. u.p.d.f. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc, podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że zdaniem organów podatkowych w roku 2005, każda sprzedaż akcji objęta zakresem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. podlegała opodatkowaniu, nawet gdy przedmiotem tej sprzedaży były papiery wartościowe wymienione w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. Przed dalszymi rozważaniami dotyczącymi sposobu opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej należy dokonać oceny przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż skarżący nabył na giełdzie papierów wartościowych w latach 1996 - 1997r. powszechne świadectwa udziałowe, które następnie zostały wymienione na akcje Narodowych Funduszy Inwestycyjnych w styczniu 1999 r. Do opodatkowania sprzedaży akcji NFI organ podatkowy pierwszej instancji zastosował m.in. przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Organ podatkowy na podstawie powyższego przepisu zmniejszył podstawę opodatkowania przychodów ze sprzedaży akcji dokonując proporcjonalnego zaliczenia jako kosztu nabycia tych akcji wydatków związanych z zakupem powszechnych świadectw udziałowych na giełdzie papierów wartościowych. Po dokonaniu obliczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że koszt nabycia akcji [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...] wynosił [...] zł. Uznanie wydatków na nabycie świadectw udziałowych jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji NFI stało się wyłączną podstawą do stwierdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu organ podatkowy nie dostrzegł różnicy między kosztami związanymi z nabyciem świadectw udziałowych, a kosztami nabycia akcji Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...]. W uzasadnieniu faktycznym decyzji obu instancji nie sposób doszukać się powodów uznania, że koszty nabycia świadectw udziałowych przez skarżącego stanowiły koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji NFI w celu ich umorzenia. Należy ponadto stwierdzić, że sposób liczenia kosztów związanych ze zbyciem akcji nabytych uprzednio w drodze wymiany świadectw udziałowych na te akcje rażąco narusza art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Z wykładni literalnej tego przepisu nie można wywieść uprawnienia do zaliczenia wydatków związanych z nabyciem świadectw udziałowych do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji NFI nabytych drodze wymiany (zamiany). Zgodnie z przepisami Rozdziału 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993r. o narodowych funduszach inwestycyjnych ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 ze zm.) świadectwa udziałowe będące w swej istocie papierem wartościowym na okaziciela podlegały wymianie w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych za pośrednictwem podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie na jednakową ilość akcji w każdym z funduszy istniejących w dniu emisji świadectwa udziałowego. Wymiana świadectw udziałowych na akcje funduszy inwestycyjnych nastąpiła po dopuszczeniu akcji tych funduszy do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Procedurę wymiany świadectw udziałowych na akcję określały przepisy rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 5 listopada 1996 r. w sprawie określenia trybu wymiany powszechnych świadectw udziałowych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych (Dz. U. Nr 130, poz. 614). Nabycie świadectw udziałowych na giełdzie papierów wartościowych nie było tożsame co do istoty z nabyciem akcji NFI. Przeniesienie własności tych akcji nastąpiło w drodze wymiany (zamiany) tych papierów unormowanej szczególnymi przepisami ustawowymi wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi. W niniejszej sprawie zaistniały dwie czynności prawne: nabycie świadectw udziałowych przez skarżącego (sprzedaż), oraz zamiana tych papierów na akcje na podstawie przepisów prawa stanowionego. Organy podatkowe w uzasadnieniach obu instancji nie zbadały wpływu powyższej okoliczności na określenie podstawy opodatkowania czy też możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Można zatem uznać, że organy podatkowe pomijając tą kwestię w uzasadnieniach decyzji naruszyły w ten sposób generalne zasady procedury podatkowej, jak również przepisy dotyczące esentiali negotii decyzji określonych w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcie zaistniałego pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi sporu prawnego dotyczącego opodatkowania sprzedaży akcji NFI wymaga także wyjaśnienia szczegółowych okoliczności związanych z nabyciem akcji narodowych funduszy inwestycyjnych w drodze wymiany świadectw udziałowych na te papiery wartościowe. Jak już wcześniej wskazano, wymiana świadectw udziałowych nastąpiła na podstawie przepisów ustawy o NFI oraz rozporządzenia wykonawczego z dnia 5 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu wymiany powszechnych świadectw udziałowych na akcje Narodowych Funduszy Inwestycyjnych. Zgodnie z tymi przepisami wymianę świadectwa udziałowego na akcje funduszu dokonywano po złożeniu świadectwa udziałowego do depozytu w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych S.A. za pośrednictwem podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie. W celu wymiany świadectwa udziałowego posiadacz świadectwa składał w ww. podmiocie nieodwołalne zlecenie wymiany świadectwa udziałowego na akcje wszystkich istniejących funduszy w dniu emisji świadectw udziałowych i wyznaczonych do wymiany przez Ministra Skarbu Państwa. Nie ulega wątpliwości, że nabycie akcji Narodowych Funduszy Inwestycyjnych będących nierozerwalną częścią Powszechnego Programu Prywatyzacyjnego nastąpiło w ramach "oferty publicznej", tj. oferty skierowanej dla wszystkich pełnoletnich obywateli Polski uprawionych do otrzymania świadectwa udziałowego. Należy także wskazać, że nabycie akcji NFI w przeważającej większości przypadków nastąpiło w drodze wymiany (zamiany) świadectw udziałowych na te akcje. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć nie odniosły się również do powyższych okoliczności, nie zbadały jaki wpływ na prawnopodatkowe aspekty przedmiotowej sprawy miał fakt, iż skarżący nabył akcje NFI w drodze wymiany (zamiany) świadectw udziałowych. Organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. odnoszącą się do celu sprzedaży akcji, czyli ich umorzenia przez spółkę. Jednakże wywodzenie z dyspozycji wskazanych powyżej przepisów, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.d.o.f., iż dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia nie podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli, gdyż nie stanowił dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, lecz stanowił udział w zyskach osób prawnych, jest błędne. Interpretacja przyjęta przez organy podatkowe na potrzeby niniejszej sprawy jest rażąco niekorzystna dla podatnika czym narusza zasadę in dubio pro tributario (libertate). Objęcie odpłatnego zbycia akcji NFI sprzedanych przez skarżącego na giełdzie papierów wartościowych zryczałtowanym podatkiem mimo istniejących wątpliwości co do wykładni tych przepisów, a także możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego – naruszało konstytucyjne uprawnienia podatnika. Takie działania organów podatkowych, nie wspominając o tym, że skarżący był także adresatem decyzji wydanych przez ten sam organ, przyznających pełne prawo do zwolnienia uzyskanych dochodów od podatku naruszało ogólne zasady prawa podatkowego, w tym w szczególności zasadę zaufania obywatela do państwa; składających się na konstytucyjną normę określającą zasady państwa prawa. Wracając do rozważań dotyczących sposobu opodatkowania sprzedaży przedmiotowych akcji należy wskazać, że organy podatkowe przede wszystkim nie zbadały czy do sprzedaży akcji NFI nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. Na uwagę zasługuje to, iż do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody osiągane przez osoby fizyczne z odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, nabytych drodze publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo w oparciu o zezwolenie udzielone w trybie art. 92 lub art. 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 111, poz. 937 ze zm.) – zwanej dalej p.p.o.p.w. były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. (Przepis ten w brzmieniu przed 1 stycznia 2001 r. zwalniał od podatku dochody uzyskane ze sprzedaży na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych.). Czas obowiązywania zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nie został przedłużony przez ustawodawcę, jednakże na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. bezterminowo zwolniono od podatku dochody uzyskane przez osoby fizyczne z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. stanowi, ze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wartościowych których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, ze papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek określonych w dyspozycji tego przepisu: a) uzyskane przez podatnika dochody są dochodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, b) zbywane papiery wartościowe są papierami, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. czyli papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo na pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego zgodnie z art. 92 lub 93 przepisów ustawy p.p.o.p.w., c) dochody z odpłatnego zbycia ww. papierów wartościowych zostały uzyskane przez podatnika pod dniu 31 grudnia 2003 r. d) zbywane papiery wartościowe zostały nabyte przez podatnika przed 1 stycznia 2004 r. Konstrukcja przedmiotowego przepisu wskazuje, że przepis ten nie wprowadza samoistnej przesłanki dopuszczenia do obrotu publicznego. Oznaczałoby to, iż przesłankami skorzystania ze zwolnienia są alternatywne przesłanki określające sposób nabycia (na podstawie publicznej oferty, nabycie na giełdzie papierów wartościowych, nabycie na regulowanym rynku wtórnym), pod warunkiem, iż występują one łącznie z przesłanką dotyczącą dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że przedmiotem sprzedaży były akcje Narodowego Funduszu Inwestycyjnego S.A. dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a pomiędzy stronami nie było sporne, że zostały one nabyte w trybie wskazanym w art. 52 ust. 1 lit b u.p.d.f., co oznacza, że dochody uzyskane ze sprzedaży tych walorów powinny korzystać z wyłączenia od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt noweli z dnia 12 listopada 2003 r. Nie zastosowanie przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu przejściowego normującego wyłączenie podatkowe przed przepisami dotyczącymi opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie których opodatkowano sprzedaż akcji NFI, a ostatecznie stwierdzono nadpłatę w podatku powstałą z uwzględnienia kosztów nabycia świadectw udziałowych było zdaniem Sądu niezgodne z prawem. Jeżeli zatem akcje te spełniały warunki określone w art. 19 ust. 1 pkt w zw. zublicznego. Oznaczałoby z art. 52t. w zw. arynku 12 listopada 2003 r.ku na podstawie art. westycyjnego u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. i zostały sprzedane przez skarżącego, to do opodatkowania dochodu osiągniętego z tego tytułu nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także art. 17, art. 24, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 31a. Skoro tak, to bez znaczenia w niniejszej sprawie są wynikające z tych przepisów różnice w określeniu charakteru dochodu (przychodu). Ponadto w przepisach noweli z dnia 12 listopada 2003 r. oraz w przepisach u.p.d.f. brak jest normy, która pozwalałby na przyjęcie, że użyty w art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. zwrot "dochodu uzyskane z odpłatnego zbycia" ma inne znaczenie niż przyjęte w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. i że nie obejmuje swym zakresem "dochodów z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji przez spółkę". Porównanie powyższych przepisów wskazujących na "dochody uzyskane z odpłatnego zbycia" prowadzi do wniosku, że terminy te w obu przepisach mają to samo znaczenie. Jest to wynikiem zastosowania dyrektywy konsekwencji terminologicznej. Zgodnie z poglądami doktryny prawa dyrektywa ta zabrania przyjmować, że "w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, a więc zabrania nadawać temu samemu wyrażeniu różne znaczenia w kontekście różnych przepisów". Powyższe argumenty wskazują jednoznacznie, że celem wyłączenia podatkowego określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. związanej z treścią przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. było wyłączenie spod opodatkowania wszystkich dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych określonych w tym przepisie bez względu na to, w jakim celu i na czyją rzecz papiery te były zbywane. Do tego wniosku prowadzi przede wszystkim wykładnia gramatyczna ww. przepisów. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalona linia orzecznictwa, a także aktualnymi poglądami doktryny prawa wykładnia przepisów w odniesieniu do ulg i zwolnień podatkowych nie może być rozszerzająca. Jednakże wykładnia ta nie może mieć charakteru ścieśniającego, ponieważ tym samym rozszerzałaby obowiązki podatnika. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 1997 r. Sygn. akt III SA 1275/95 Sąd podkreślił w pkt 1 sentencji, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej". Należy ponadto wskazać, że dokonywana przez organy podatkowe wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. w zestawieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczących opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych jest sprzeczna z zasadą ochrony praw nabytych oraz z zasadą ochrony interesów w toku. O obowiązku stosowania powyższych zasad prawa stanowionego wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny. Przykładowo, w orzeczeniu Sygn. K 5/96 z dnia 15 lipca 1996 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Konstytucja wymaga też, aby sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana takim przepisom przejściowym, by mogły one mieć czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie "interesów w toku", a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów". Reasumując stwierdzić należy, że dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. nie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych . Wobec powyższego, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.