III SA/Wa 1773/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. sp. z o.o. z w W. złożyła wniosek z 19 kwietnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Na postanowienie to Skarżąca wniosła zażalenie, domagając się jego zmiany i uznania za prawidłowe jej stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację. Podała, że zaskarżone postanowienie doręczono jej 12 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. stwierdził uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia zażalenia. Wskazał, że stosownie do art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniem odbioru postanowienie organu pierwszej instancji doręczono Skarżącej 11 czerwca 2007 r. Natomiast zażalenie na powyższe postanowienie wniesione zostało bezpośrednio do Urzędu Skarbowego 19 czerwca 2007 r. Stosownie zaś do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia zażalenia upłynął 18 czerwca 2007 r. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Wniosła też o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późń. zm.), dalej: "p.p.s.a.", dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci kserokopii: postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. z pieczęcią potwierdzającą datę jego wpływu - 12 czerwca 2007 r.; strony z księgi kancelaryjnej korespondencji przychodzącej, dokumentującej doręczenie przesyłek 12 czerwca 2007 r. oraz pisma Poczty Polskiej z 13 sierpnia 2007 r., na okoliczność, iż postanowienie zostało jej doręczone 12 czerwca 2007 r. Skarżąca wniosła również o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia potwierdzenia nadania przesyłki zawierającej postanowienie organu pierwszej instancji w celu potwierdzenia, iż numer przesyłki ([...]]) podany przez nią w księdze korespondencji przychodzącej oraz numer, którym posługuje się Poczta Polska we wskazanym powyżej piśmie, identyfikują przesyłkę zawierającą to postanowienie. W ocenie Skarżącej przeprowadzenie dowodu z powyższych dokumentów nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie, pozwalając natomiast jednoznacznie stwierdzić, iż przedmiotowe postanowienie zostało jej doręczone 12 czerwca 2007 r., a zatem dochowała ona terminu do wniesienia zażalenia. Dowody, których dotyczy wniosek pozostają w ścisłym związku ze sporną kwestią. Skarżąca podkreśliła kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie daty doręczenia jej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ od tego dnia zaczyna biec siedmiodniowy termin na wniesienie zażalenia (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z posiadanymi przez Skarżącą informacjami oraz ze zgromadzonymi przez nią dokumentami, doręczenie tego postanowienia nastąpiło 12 czerwca 2007 r. [w skardze oczywiście błędnie wskazano 12 sierpnia 2007 r. – wyjaśnienie Sądu], w związku z czym termin na złożenie zażalenia upływał 19 czerwca 2007 r. W konsekwencji, termin na wniesienie zażalenia został w niniejszym przypadku zachowany. Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazała pieczątkę o treści: "Wpłynęło 12 cze.2007", widniejącą na doręczonym jej egzemplarzu postanowienia. Podniosła, że praktyka przystawiania pieczątek z datą wpływu dokumentu bezpośrednio na dokumencie jest powszechna w szeregu instytucji, a stosowana jest przede wszystkim w celu dokładnego określenia daty, od której należy liczyć termin na dokonanie określonych czynności. Skarżąca uważa, że prowadzona przez nią dokumentacja korespondencji przychodzącej potwierdza, iż postanowienie doręczono jej 12 czerwca 2007 r., ponieważ pod pozycją "872" w rubryce "od kogo" wpisano: "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.", a w rubryce "treść otrzymanej korespondencji" - "postanowienie". Brak dokładnego sprecyzowania przez wskazanie daty lub sygnatury, o jakie postanowienie chodzi, może wzbudzić wątpliwości, czy jest to postanowienie będące przedmiotem sprawy. Jednakże w rubryce "numer/data otrzymanej korespondencji" znajduje się numer przesyłki "[...]", którym to numerem posługuje się Poczta Polska w piśmie z 13 sierpnia 2007 r. Zdaniem Skarżącej potwierdza to tezę, że pod pozycją "872" wpisano przedmiotowe postanowienie. Skarżąca stwierdziła, że w dniach: 11 czerwca 2007 r., tj. w dniu, w którym według organu odwoławczego doręczono jej postanowienie oraz 12 czerwca 2007 r., nie została wpisana jakakolwiek inna przesyłka nadana przez organ pierwszej instancji. Wyklucza to możliwość otrzymania przez nią w tych dniach innego postanowienia. W ocenie Skarżącej powyższe fakty jednoznacznie potwierdzają stanowisko o doręczeniu jej postanowienia 12 czerwca 2007 r. Z ostrożności procesowej oraz w celu rozwiania wszelkich wątpliwości - Skarżąca wystąpiła do Poczty Polskiej Centrum Sieci Pocztowej Oddział Rejonowy Warszawa Południe Urząd Pocztowy Warszawa 113 o informację dotyczącą daty doręczenia jej przesyłki numer [...]. W piśmie z 13 sierpnia 2007 r. Poczta Polska stwierdziła, że "przesyłka polecona o numerze [...] nadana w UP Warszawa 39 i adresowana pod Państwa adresem została doręczona do Państwa firmy w dniu 12 czerwca 2007 r." Zdaniem Skarżącej, treść tego pisma, w powiązaniu z datą doręczenia przesyłki, widniejącą na pieczątce Spółki znajdującej się na postanowieniu oraz z zapisami w książce korespondencji przychodzącej potwierdzają, iż postanowienie zostało jej doręczone 12 czerwca 2007 r., a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej – 11 czerwca 2007 r. Skarżąca podkreśliła, iż dla ustalenia daty doręczenia przedmiotowego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się jedynie na pieczęć widniejącą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Uzyskane przez nią dowody jednoznacznie wskazują, że faktyczną datą doręczenia korespondencji był 12 czerwca 2007 r., a nie dzień wynikający z pieczątki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 526/05. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie pełnomocnik rozszerzył zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, aczkolwiek nie wszystkie z wniosków i twierdzeń Skarżącej Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie przez Skarżącą terminowi do złożenia zażalenia. Rozstrzygnięcie takie przewidziane jest w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na adnotacjach zamieszczonych na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazane ono zostało przez numer i datę oraz przepis "art. 14a". Odbiór listu poleconego potwierdzony został nie tylko pieczęcią Skarżącej, ale też podpisem osoby odbierającej pismo, która wpisała datę – 11 czerwca 2007 r. Taką samą datę wpisał również doręczyciel. Data wpisana przez stronę na formularzu potwierdzenia odbioru przesyłki traktowana jest jako data jej faktycznego doręczenia. Tym niemniej w sprawie niniejszej należy mieć na względzie szczególne znaczenie rozstrzygnięcia polegającego na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Rozstrzygnięcie takie zamyka bowiem stronie drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Dlatego też podjęcie takiego rozstrzygnięcia wymaga, aby nie istniały żadne wątpliwości co do rzeczywistej daty doręczenia orzeczenia organu pierwszej instancji. Specyfika postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia polega na tym, że jako ostateczne (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej) – nie podlega ono zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji. Wszelkie okoliczności i dowody przemawiające za dotrzymaniem tego terminu, o ile nie jest prowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające w tej kwestii, strona może zgłaszać w skardze do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji, jeżeli nawet nie są to okoliczności i dowody znane organowi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, mogą one prowadzić do uchylenia takiego postanowienia. Z tego względu, jak już wskazywano, przed jego wydaniem należy wyjaśnić wszystkie okoliczności, które mogłyby świadczyć, iż zażalenie wniesiono w terminie. Skarżąca w zażaleniu jako datę doręczenia jej postanowienia organu pierwszej instancji wskazała 12 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej dysponował więc informacją, że za datę doręczenia tego postanowienia uważa ona dzień inny niż wynikający z potwierdzenia jego odbioru. Wydanie zaskarżonego postanowienia należało zatem poprzedzić wyjaśnieniem rozbieżności między posiadanym przez organ dowodem doręczenia a twierdzeniem strony. Należało po prostu wezwać Skarżącą do wskazania powodów, dla których podaje ona tę datę, a także ewentualnych dowodów w tej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił tego. W ocenie Sądu zaniechanie wyjaśnienia powyższej rozbieżności narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładające na organy podatkowe obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia. Jakkolwiek postanowienie stwierdzające uchybienie terminu ma charakter formalny, to nie może być podjęte bez ustalenia tych okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości. Data doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak to podnosiła Skarżąca, ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia uchybienia terminu, determinując dzień, od którego termin ten jest liczony (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dlatego też Sąd uznał, iż naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś porównanie treści zażalenia i adnotacji na potwierdzeniu odbioru postanowienia organu pierwszej instancji świadczyło o możliwości istnienia wątpliwości co do daty doręczenia, stwierdzenie uchybienia terminowi na wniesienie zażalenia bez ich wyjaśnienia – naruszało art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu Skarżąca w skardze, opisującej szczegółowo dołączone dowody wykazała, że kwestia daty, w jakiej doręczono jej postanowienie nie została wyjaśniona w sposób pozwalający na bezsporne stwierdzenie kiedy ono nastąpiło. Innymi słowy – wykazała istnienie możliwości przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnej daty. Jednakże, w ocenie Sądu bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, iż istotnie tak się stało. Przedstawiona przez Skarżącą argumentacja nie jest bowiem wystarczająca do jednoznacznego stwierdzenia, iż doręczenie postanowienia faktycznie nastąpiło 12 czerwca 2007 r. Pismo Poczty Polskiej z 13 sierpnia 2007 r. zawiera jedynie informację, o doręczeniu przesyłki 12 czerwca 2007 r., nie wskazując żadnych okoliczności lub dokumentów, w oparciu o które data ta została ustalona. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy zarówno osoba działająca w imieniu Skarżącej, jak i doręczyciel tejże Poczty Polskiej na potwierdzeniu odbioru przesyłki wpisują inną datę – tego rodzaju enigmatyczna informacja nie może być uznana za przesądzającą o dacie rzeczywistego doręczenia przesyłki. Znaczenia takiego nie może mieć również podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż w prowadzonej przez nią księdze kancelaryjnej korespondencji przychodzącej przedmiotową przesyłkę wpisano pod datą 12 czerwca 2007 r. Skarżąca stwierdziła wprawdzie, że ani w tym dniu, ani też 11 czerwca 2007 r. (data doręczenia przyjęta przez organ odwoławczy) nie została wpisana jakakolwiek inna przesyłka nadana przez organ pierwszej instancji, jednakże nie przedłożyła wyciągu z ww. księgi, zawierającego zapisy przychodzącej korespondencji z 11 czerwca 2007 r., co byłoby oczywistym uzupełnieniem dowodów popierających jej twierdzenia. Ponadto podany przez Skarżącą numer przesyłki, pochodzący z pisma Poczty Polskiej i księgi kancelaryjnej korespondencji przychodzącej, jako ostatnią zawiera cyfrę "7", której brak jest w numerze przesyłki odnotowanym na potwierdzeniu odbioru. Sąd zauważa przy tym, że na dole drugiej strony, dołączonego do skargi w postaci kserokopii, egzemplarza postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego również znajduje się nieskopiowana w całości (z daty widoczny jest jedynie rok) pieczątka wpływu. Kserokopia ta (podobnie jak kserokopia pisma Poczty Polskiej) nie została poświadczona za zgodność z oryginałem. Tak sporządzony dowód nie może więc być uznany za przydatny. Sąd może prowadzić postępowanie dowodowe w ograniczonym zakresie, a mianowicie może przeprowadzić dowód z dokumentów. Przedłożone przez Skarżącą kserokopie, niepotwierdzone za zgodność z oryginałem (poza kserokopią strony z księgi kancelaryjnej korespondencji przychodzącej), nie mogą być uznane za dokumenty. Uwzględnienie złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika Skarżącej o zobowiązanie jej do przedłożenia oryginałów ww. dokumentów, spowodowałoby przedłużenie postępowania w sprawie, które należało uznać za nadmierne w sytuacji, gdy i tak niezbędne byłoby przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ. Przede wszystkim jednakże, jeżeli z przedłożonych dowodów wynika konieczność przeprowadzenia innych jeszcze dowodów, które póki co nie istnieją, przepis art. 106 § 3 p.p.s.a nie znajdzie zastosowania. Nie daje on bowiem podstaw do poszukiwania i niejako tworzenia dowodów. Okoliczność ta była również powodem, dla którego Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia potwierdzenia nadania przesyłki zawierającej postanowienie organu pierwszej instancji w celu potwierdzenia, iż numer "[...]" identyfikuje przesyłkę zawierającą to postanowienie. Jeżeli okoliczności, które należy wyjaśnić są istotne dla rozstrzygnięcia – a tak jest w niniejszej sprawie – ustalić je może tylko organ. Skoro zaś okoliczności te nie zostały wyjaśnione przed wydaniem rozstrzygnięcia - Sąd rozstrzygnięcie to uchyla. W związku z toczącym się postępowaniem podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej – o ile nie będzie mógł stwierdzić tego we własnym zakresie – wystąpi do Poczty Polskiej o wyjaśnienie, czy numer przesyłki podany przez Skarżącą (z ostatnią cyfrą "7") i numer wpisany na potwierdzeniu odbioru identyfikują tę samą przesyłkę. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wystąpi do Poczty Polskiej o wskazanie, jakie okoliczności lub dokumenty stanowiły podstawę ustalenia, iż datą doręczenia przesyłki jest 12 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwie Skarżącą do przedłożenia dokumentów, na które powoływała się ona w skardze, w formie czyniącej je przydatnymi jako dowody, tj. w oryginałach lub kopiach potwierdzonych za zgodność z oryginałem, co może uczynić jeden z pełnomocników Skarżącej. Oczywistym jest, że niezależnie od powyższych wskazówek Dyrektor Izby Skarbowej podejmie również działania, jakie uzna za niezbędne dla bezspornego ustalenia daty doręczenia postanowienia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).