III SA/Wa 927/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez W. C. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. u Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw, z siedzibą w W. ul. [...]pod nazwa J. W protokole pokontrolnym stwierdzono, że w 2000 r. podmiot J. nie prowadził faktycznie obrotu paliwami, był to jedynie obieg dokumentów, a wystawione faktury sprzedaży nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Mimo to na rachunek bankowy J. dokonywano płatności za sprzedaż oleju napędowego. Stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W zakresie przychodu stwierdzono, iż faktury wystawiane przez stronę nie potwierdzają transakcji handlowych i nie mogą stanowić podstawy do ustalenia przychodu. W zakresie kosztów uzyskania przychodu stwierdzono, że dowody księgowe na podstawie których strona odliczała koszty uzyskania przychodu wystawiane były przez podmioty nieistniejące, ponieważ faktyczne dostawy oleju napędowego nie były realizowane. Natomiast skarżąca nie płaciła za wystawione faktury dostawy na jej rzecz, a pieniądze, które wpłynęły na jej konto otrzymała od swego syna za wystawione faktury. Do akt postępowania kontrolnego włączono materiał z postępowania karnego [...] i poprzedzającego go śledztwa [...]. Z dokumentów tych wynika, że W. C. oskarżono m.in. o to, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą J. działając w warunkach czynu ciągłego, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, czyniąc sobie z tych przestępstw stałe źródło dochodu, poświadczyła nieprawdę w fakturach VAT co do dokonanych transakcji kupna i sprzedaży oleju napędowego, gdyż J. nie nabywał i nie dostarczał towaru wymienionego w tych fakturach. Strona poświadczyła również nieprawdę w deklaracjach podatkowych składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd Rejonowy dla W. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2005 r. (sygn. akt [...]) uznał W. C. winną popełnienia zarzucanych jej czynów, a oskarżona przyznała się do ich popełnienia. W związku z przedstawionymi okolicznościami organ kontroli nie uznał w całości ksiąg podatkowych za dowód z uwagi na fakt, że ujęte w rejestrach zakupów i sprzedaży oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod.") za podstawę opodatkowania przyjął kwoty otrzymanych wpłat na rachunek bankowy od dnia 16 listopada 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., które w całości stanowiły przychód. Dowody księgowe , na podstawie których strona odliczyła koszty uzyskania przychodu (zakup oleju napędowego) były wystawione przez podmiot nieistniejący . faktycznie dostawy oleju nie były realizowane. Za koszt uzyskania przychodu organ uznał jedynie koszt zrealizowanej prowizji w banku w kwocie 10 zł. Pismem z dnia 5 grudnia 2006 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Strona podniosła, że wydana decyzja jest niesłuszna i bardzo krzywdząca. Wskazała również, że przeprowadzony zakres kontroli nie obejmował nic ponad to, do czego się przyznała i za co otrzymała prawomocny wyrok dwóch lat pozbawienia wolności, grzywnę oraz obowiązek pokrycia kosztów sądowych. Zdaniem Strony bezsprzecznym jest fakt, że wystawiane faktury nie potwierdzały transakcji handlowych, zatem nie można kwot wpływających na rachunek bankowy potraktować jako przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ sprzedaży faktycznie nie było. Kwoty wpływające na rachunek bankowy stanowiły własność syna Strony i były natychmiast wypłacane po czym z powrotem wpływały na rachunek bankowy. Ustalenia kontrolne natomiast z jednej strony potwierdzają taki stan rzeczy, z drugiej natomiast strony, organ stwierdził, że podatek dochodowy za 2000 r. został obliczony zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 26 i 27 ust. 1pdf. Strona opisała swoją trudną sytuację finansową i zdrowotną. Wniosła również o umorzenie postępowania kontrolnego i nie obciążanie kosztami. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] lutego 2007 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie nie uznania w całości ksiąg podatkowych za dowód w sprawie i odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na treść art. 14 ust. 1 pdf wskazał, że jeżeli przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, to tym bardziej sumy przelane na konto bankowe Strony, które były postawione do dyspozycji podatnika należy uznać za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał również, że z zeznań Strony jasno wynika, iż otrzymywała pieniądze na rachunek bankowy prowadzonej firmy, które pobierała z konta wraz z synem posiadającym upoważnienie do konta. Z tego powodu organ nie może uznać twierdzenia Strony, że kwoty wpływające na rachunek J. nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów o ponownym karaniu za popełnione czyny organ wyjaśnił, że kodeks karny nie zawiera, tak jak kodeks karny skarbowy, jednoznacznych uregulowań w tej kwestii. Z tego powodu należy odnieść się do generalnych zasad dotyczących odpowiedzialności karnej i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor wskazał również, że przewidywanie przez przepisy sankcji karnych za czynności, z których wynikają przychody, nie stanowi przesłanki wyłączenia podatkowego z art. 2 ust. 2 pkt 4 pdf. Zagrożenie określonego zachowania w pewnych okolicznościach sankcją karną nie oznacza, iż ze swej strony zachowanie to jest niedopuszczalne przez prawo i że nie może ono być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powołując się na orzecznictwo NSA dotyczące art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf wskazał, że przepis ten wyłącza stosowanie przepisów ustawy do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie mogą więc być opodatkowane przychody, jeżeli źródłem ich czynności, która może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Z tego względu uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle przepisów prawa karnego lub karnego skarbowego nie jest jedyną przesłanką wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ uznał, że nie ma podstaw do uznania, że wyrok skazujący Skarżącą za przestępstwa określone w enumeratywnie wymienionych przepisach kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego skutkuje wyłączeniem z opodatkowania podatkiem dochodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła decyzji organu: - obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 pdf poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że na skutek operacji dokonywanych na koncie J. strona uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 § 3 w zw. z art. 23 § 2 ord. pod. - poprzez bezzasadne przyjęcie, że na Stronie ciąży dodatkowy obowiązek podatkowy związany z wpływami na konto prowadzonej przez nią działalnością gospodarczą i przyjęcie, że dowody w postępowaniu podatkowym stanowią wybiórczo potraktowane materiały postępowania karnego przeciwko W. C. zgromadzone w postępowaniu karnym, bez odniesienia się w żaden sposób do wersji przedstawionych skarżącą. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawia definicję przychodów wyjaśniając różne znaczenia jakie nadawane są temu terminowi. Zdaniem Strony prawidłowe ustalenie odnośnie uzyskanych przychodów w roku podatkowym nie może prowadzić do niczym nie uzasadnionego wniosku, że osiągnęła ona przychód w kwocie odpowiadającej wpływom na konto. Organy kontroli skarbowej nigdy nie usiłowały dociec kto dokonywał wpłat na konto i jaki był dalszy los tych kwot, co jest sprzeczne z zasadą wszechstronnego badania wszelkich dowodów przez organy administracji publicznej. Wobec powyższego bezzasadne jest, zdaniem Skarżącej, przyjęcie, iż podstawę opodatkowania powinno stanowić tylko i wyłącznie zestawienie wpływów na konto bez szczegółowej analizy przestępnego działania Skarżącej i osób z nią współoskarżonych. Strona podniosła także, że ustalenia dokonane przez Sąd w postępowaniu karnym, które są wiążące dla organu administracji pozostają w jawnej sprzeczności z podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji. Samodzielne ustalenia organów kontroli skarbowej również są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Orzekające w sprawie organy uznały, iż dokonywane w 2000r. wpłaty na rachunek bankowy firmy W. C. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą J. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw oraz sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów samochodowych stanowiły przychód z działalności gospodarczej, stosownie do przepisu art.14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż stosownie do treści powołanego przepisu za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Mając na uwadze powyższy przepis organ odwoławczy stwierdził, iż jeżeli przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, to tym bardziej sumy przelane na konto bankowe firmy J., które były postawione do dyspozycji podatnika należy uznać za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu stanowisko to uznać należy za chybione, gdyż nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w badanym okresie firma J. nie dokonywała zakupu i sprzedaży oleju napędowego, a wystawiane faktury VAT nie dokumentowały faktycznej sprzedaży Za poświadczanie nieprawdy na fakturach VAT co do dokonanych transakcji kupna i sprzedaży oleju napędowego oraz w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku VAT podatniczka została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] kwietnia 2005r. sygn. akt [...] na dwa lata pozbawienia wolności, koszty grzywny w wysokości 510.000 zł oraz koszty sądowe w wysokości 102.300 zł. Skoro Skarżąca nie dokonywała w badanym okresie żadnych transakcji handlowych, to nie mógł wystąpić przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należny przychód może być wynikiem prawnie skutecznej umowy (sprzedaży). Przychód ten nie może wynikać z umowy niedokonanej lub nieistniejącej. Powyższa okoliczność powoduje, iż nie mogą być także uznane za prawidłowe wywody organu odwoławczego zawarte w dalszej części zaskarżonej decyzji, odwołujące się do treści przepisu art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.. Przepis ten wyłącza stosowanie przepisów ustawy do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w doktrynie prawa podatkowego (P. Niekrasz: Nieważność czynności prawnej a przychody, "Glosa" 2002, nr 5 , s. 16), że przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu powołanego przepisu nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą, lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Organ odwoławczy dokonał wybiórczej analizy rzeczonego przepisu na potrzeby niniejszej sprawy. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż jedyną przesłanką omawianego przepisu nie jest uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle przepisów prawa karnego lub karnego skarbowego. Zdaniem Sądu stanowisko to może znajdować uzasadnienie w odniesieniu do sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny sprawy nie budzi wątpliwości co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność ta prowadzona jest jedynie bez wymaganego prawem zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005r., FSK 1927/04, ONSAi WSA 2006/1/33). W niniejszej sprawie, nie ulega wątpliwości, iż jak wskazano wyżej firma J. w badanym okresie nie dokonywała żadnych transakcji handlowych. Orzekające w sprawie organy nie wyjaśniły zatem zasadniczej dla sprawy kwestii, nie zidentyfikowały w sposób prawidłowy źródła przychodu z tytułu dokonywanych w 2000r. wpłat na rachunek bankowy firmy J., nie zbadały, czy przychody te pochodzą z czynności, które mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji nie ustaliły, czy mieszczą się one zakresie przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121, 122, 187 §1 ord. pod.) jak również prawa materialnego ( art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof), w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W tych warunkach Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.