I FSK 1177/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1140/07 w sprawie ze skargi E. M. spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od E. M. spółka z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2216 zł (słownie: dwa tysiące dwieście szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1140/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 15 marca 2005 r. określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował w ramach podatku naliczonego faktury zakupu dwóch samochodów marki ... oraz nabycia dodatkowych wyposażeń do tych samochodów, a w ramach podatku należnego zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. W pierwszym przypadku organ powołał się na naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), uznając zakupione samochody za samochody osobowe, a nie ciężarowe. Natomiast w drugim przypadku wskazał na naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zaznaczając, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy energii elektrycznej i cieplnej powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu. W wyniku złożonego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 września 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. Organ ten wskazał, że określenie w decyzji prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego jest niezależne od jego uregulowania. Na skutek wniesienia skargi WSA wyrokiem z 10 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 494/06 uchylił decyzję organu drugiej instancji. Odnośnie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej WSA zauważył, iż zastosowany przepis rozporządzenia należy uznać za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Brak było bowiem wymaganych wytycznych ustawowych do określenia uregulowanej w nim materii. Rozstrzygnięcie w zakresie zaniżenia podatku należnego zostało zatem oparte na podstawie niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, a nadto nie uwzględniało uregulowań ustawowych. W pozostałym zakresie WSA uznał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych były prawidłowe. W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy 13 kwietnia 2007 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 12 kwietnia 2007 r., w którym organ ten informował, że za grudzień 1999 r. wpłata nastąpiła 25 listopada 1999 r. "(zal. z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 10/1999 r.)". Pismo to zostało dołączone do akt postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 15 marca 2005 r. w całości i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. W skardze na decyzję ostateczną zarzucono jej naruszenie: - art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadom ustalonym w interpretacji Ministerstwa Finansów objętych pismem Sekretarza Stanu z 29 stycznia 2002 r. (Biuletyn Skarbowy Nr 2 poz. 23 z 2002 r.); - zarzucono niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności kwestii, czy decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów zostały prawomocnie rozstrzygnięte; - art. 2 Konstytucji RP; - rażące naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów, dowodów i zgłoszonych żądań, bowiem spółka nie została zawiadomiona o zakończeniu rozpoznawania jej sprawy przed organem podatkowym i nie miała okazji, by się wypowiedzieć co do treści zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia własnych żądań, chociaż takie żądania zgłaszała i wcześniej je podnosiła. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu dokonanego rozstrzygnięcia nie mogłyby zmienić żądania i wypowiedź strony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wykonaniu prawomocnego wyroku WSA. Żądania jakie spółka zgłaszała i podnosiła wcześniej były zdaniem organu poddane ocenie zarówno organu, jak i WSA. Organ odwoławczy dodatkowo podniósł, że w orzecznictwie i doktrynie ugruntował się pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Organ może w tej sytuacji wydać decyzję określającą zobowiązanie w czasie praktycznie nieograniczonym. Wprawdzie zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2005 r., ale z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 kwietnia 2007 r. wynika, iż zobowiązanie określone decyzją organu pierwszej instancji zostało w całości zapłacone poprzez zarachowanie nadpłaty za październik 1999 r., czyli zobowiązanie to wygasło. Zdaniem zaś spółki jedyną datą potrącenia możliwą do ustalenia jest 12 kwietnia 2007 r., co oznacza, że oświadczenie organu podatkowego dotyczyło już zobowiązania naturalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Odnosząc się do stanowiska z poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie, Sąd ten wskazał, że zasadnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zmienił wysokość zobowiązania w stosunku do wcześniej określonego w ramach podatku należnego i nie zakwestionował zaniżenia wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. Oceniając zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej i zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że nowa reformatoryjna decyzja organu drugiej instancji została wydana 30 kwietnia 2007 r. i doręczona 7 maja 2007 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia, dlatego organ przed wydaniem takiej decyzji w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania winien zebrać dowody wskazujące, że wystąpiły albo okoliczności świadczące o przerwaniu lub zawieszeniu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej, albo okoliczności wskazujące, że przed upływem przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło w inny sposób na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza tych okoliczności powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. WSA zgodził się z poglądem, na jaki wskazywał organ, iż zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jeden sposób. Sąd ten jednak podniósł, że w sytuacji gdy najpierw zobowiązanie podatkowe wygasa z powodu przedawnienia, a następnie podatnik dokonuje zapłaty podatku, to ta zapłata nie zmienia już oceny, że organ odwoławczy wydając po upływie terminu przedawnienia decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe lub zmieniającą jego wysokość narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zachodziła podstawa do uchylenia decyzji przez Sąd z powodu naruszenia prawa materialnego. Z art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej wynika, że aby nastąpiło zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na wniosek lub z urzędu, organ musi wydać w tym zakresie postanowienie, które podlega zaskarżeniu. Wówczas dopiero zgodnie z art. 76a § 2 i art. 76b zd. 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Wydanie postanowienia jest zatem warunkiem, bez którego zaliczenie nie nastąpi. Dopiero w tym momencie wygasa bowiem w całości lub w części zobowiązanie podatkowe, na poczet którego organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Skutek wygaśnięcia istnieje tak długo, jak długo obowiązuje to postanowienie. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę wskazywał na okoliczność świadczącą, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Z pisma, na które powoływał się organ, nie wynikało jednak, kiedy był złożony wniosek i kiedy zostało wydane stosowne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Aby nastąpił skutek wskazywany przez organ odwoławczy zdarzenia te zdaniem WSA musiałyby zaistnieć przed 31 grudnia 2005 r., a organ nie powoływał się na czynności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie czynności wyjaśniających w tym zakresie i niewyrażenia tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za słuszny uznano zatem również zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył bowiem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym informacji wynikającej z powoływanego pisma. Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność wnikliwego wyjaśnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, kiedy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania i na jakiej podstawie oraz w jakim zakresie. Jeśli wygaśnięcie dokonało się poprzez zaliczenie nadpłaty, to należy ustalić, kiedy organ podatkowy wydał postanowienie i z jaką datą nastąpiło zaliczenie nadpłaty. Ustalenia te i stanowisko organu muszą zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia będzie bowiem uprawniało do wydania decyzji reformatoryjnej. WSA uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu przez WSA w sytuacji, gdy okoliczności sprawy jednoznacznie uzasadniały konieczność przeprowadzenia z urzędu niepowodującego nadmiernego przedłużenia postępowania dowodu z dokumentu, tj. postanowienia ... Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie zaliczenia nadpłaty, niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 187, art. 210 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu należytego uprawdopodobnienia, w jaki sposób naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy stan faktyczny wyklucza taką ewentualność. Istotny wpływ powyższych naruszeń na wynik sprawy polega na tym zdaniem organu, że gdyby WSA kontrolując zaskarżoną decyzję organu podatkowego w zakresie jej zgodności z prawem, nie naruszył tych przepisów postępowania, nie zapadłby wyrok o takim rozstrzygnięciu. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi strony oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną, organ dodatkowo wskazał, że nie zgadza się z poglądem WSA, jakoby organ naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uprawdopodobnił bowiem w żaden sposób istotnego wpływu naruszeń na wynik sprawy. Obiektywne zaś okoliczności będące częścią składową stanu faktycznego wskazują, iż organ podatkowy nie dopuścił się istotnych naruszeń przepisów postępowania wpływających na wynik sprawy. Zdaniem organu postanowienie o zaliczeniu nadpłaty znane było stronie w dacie jego doręczenia i jakakolwiek próba kwestionowania znajomości jego treści przez stronę nie znajduje uzasadnienia. Skoro zaś strona znała treść postanowienia, a więc posiadała wiedzę w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania za dany okres, to trudno zaniechanie wyznaczenia terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej uznać za naruszenie przepisu postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu WSA winien był uwzględnić przekazane wraz z aktami sprawy pismo organu pierwszej instancji jako dowód potwierdzający wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania i wyjaśnić tę okoliczność w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na naruszeniu przepisów postępowania tj. na przesłance określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej twierdzi, że nie było przeszkód do przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentu na podstawie tego przepisu w celu wyjaśnienia, czy doszło do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowych, a więc czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres, skoro w aktach podatkowych znajdowało się pismo informujące o tym. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wprawdzie przepis ten jedynie umożliwia sądowi przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, można więc twierdzić, że sąd takiego obowiązku nie ma. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednak, że w przypadku wątpliwości dotyczących możliwości wydania decyzji z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania okoliczność ta jest klasycznym przykładem sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości sądu wynikających z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd bowiem w takiej sytuacji nie wyjaśniałby okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu sprawy - w tym przypadku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług - lecz kwestię wstępną – dopuszczalności wydania decyzji. Wyjaśnienie tego rodzaju okoliczności niewątpliwie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, gdyż sprowadzałoby się do odroczenia rozprawy i zobowiązania organu do załączenia do akt sprawy dokumentów potwierdzających okoliczności świadczące w tym przypadku o wygaśnięciu zobowiązania wskutek zaliczenia wpłaty (nadpłaty) na poczet zobowiązania podatkowego za sporny okres (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 261/06, niepubl.). Stanowisko zaprezentowane tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela. W sytuacji bowiem, gdy sama spółka na etapie postępowania odwoławczego w momencie rozpoznania po raz pierwszy tej sprawy przez organ odwoławczy powoływała się na fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, wskazując na zapłatę kwoty 201.116 zł 25 stycznia 2000 r., a kwoty 62.890 zł poprzez korektę deklaracji za październik 1999 r., a przy tym w aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. informujące o zaliczeniu nadpłaty, to jeżeli Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do tych okoliczności powinien, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, skorzystać z możliwości, którą daje sądowi art. 106 § 3 p.p.s.a. i zobowiązać organ odwoławczy do dostarczenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Wobec powyższych rozważań należy zgodzić się też z zarzutem skargi kasacyjnej niewykazania przez Sąd pierwszej instancji, by brak wskazania w zaskarżonej decyzji, kiedy został złożony wniosek o zaliczenie nadpłaty oraz kiedy zostało wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych, a także niezastosowanie przez organ odwoławczy trybu wynikającego z art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy jedynym dowodem przeprowadzonym przez organ odwoławczy było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. informujące o zaliczeniu wpłaty (nadpłaty), mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może być bowiem podstawą uwzględnienia skargi, gdy uchybienia takie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66) wyraźnie stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 5