III SA/Gl 1512/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Elektrociepłowni "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej powoływana jako: O. p.), Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r., nr: [...], określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, dla Elektrociepłowni "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że w dniach od [...] r. do [...] r. została przeprowadzona kontrola w Elektrociepłowni "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż jak wynika z deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiąc [...] r. złożonej w dniu [...] r. w Urzędzie Celnym w B. podatnik zadeklarował w polu 13 załącznika AKC- 2/H ilość [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. W deklaracji tej podatnik nie wykazał kwoty zwolnień i pomniejszeń (pole nr 8 załącznika AKC- 2/H). W dniu [...] r. wpłynęła do Urzędu Celnego w G. korekta do deklaracji AKC-2 za miesiąc [...] r. Jak wynika z wyjaśnień kontrolowanego zwolnił on z podatku akcyzowego [...] kWh energii elektrycznej jako energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych. Różnica między ilością sprzedanej energii elektrycznej, a zwolnioną z podatku akcyzowego wynosi [...] kWh. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego za [...] r. Następnie organ ten wydał wskazaną wyżej decyzję z dnia [...] r., w której podstawach prawnych powołał art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 O.p., art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 2c, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.). W uzasadnieniu tejże decyzji organ I instancji stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy, źródłem energii w Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R., przy ul. [...], wyposażona w [...] kotły zasilające w parę [...] turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej [...] MW. "Energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest tutaj węgiel kamienny, który jest niewątpliwie organicznym paliwem kopalnym czyli źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą." Organ I instancji stwierdził, iż: jeżeli chodzi o energie elektryczną, której podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego. Zgodnie z § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196.; dalej powoływane jako rozporz. MF z 23.12.2003 r.) zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych – źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalna, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych oraz metanu uwalnianego i ujmowanego przy dołowych robotach górniczych, w kopalniach węgla kamiennego. Organ podkreślił, iż jego zdaniem: "Zgodnie z brzmieniem w/w przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł zdefiniowanych w podanym przepisie czyli w przedmiotowej sprawie tylko i wyłącznie pochodzącej i uzyskiwanej z biomasy. Ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Zakres zwolnienia nie obejmuje częściowego zwolnienia od podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania biomasy w stosunku do całości produkcji. Bez znaczenia pozostaje także fakt, iż para wodna będąca nośnikiem w procesie produkcji energii elektrycznej jest wytwarzana poprzez jeden kocił parowy opalany mieszaniną węgla, gazu koksowniczego i biomasy, czy też w różnych kotłach opalanych osobno węglem, gazem czy biomasą. Z powyższego wynika, że na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób czyli nośnik pierwotny tej energii jak to jest określone w przepisach prawa unijnego.(...) Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. zwolnienie będzie przysługiwało tylko w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie odnawialnych zasobów energii." Nadto organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się negatywnie do przedstawionego przez stronę sposobu wyliczania wielkości sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu paliwa jakim jest biomasa wg podanego wzoru, ponieważ z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadka – dostawcy trocin, czyli biomasy) wynika, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do Elektrociepłowni biomasy, a zatem: "ilość energii elektrycznej wyprodukowanej jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych nie może być uznana". Od decyzji tej Elektrociepłownia "A" wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji rażące naruszenie § 10 pkt 14 rozporz. MF z 23.12.2003 r. poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych wraz ze źródłami odnawialnymi w tym samym obiekcie zwolnienie podatkowe nie może mieć miejsce, naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125 O.p. i wniosła o uchylenie tejże decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż organ powołując się na zeznania jednego spośród kilkudziesięciu kontrahentów dostarczających biomasę do Elektrociepłowni uznał, iż "nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej biomasy", a skoro tak, to "ilość energii elektrycznej wyprodukowanej jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych nie może być uznana". W ocenie odwołującej się Elektrociepłowni: "Oczywiście supozycja taka jest zbyt daleko idąca; jeżeli organ podatkowy ma dowody co do niepoprawnego obrotu biomasą, to musi powiedzieć do jakiej części te ustalenia się odnoszą. Przyjęcie przeciwnego punktu widzenia na podatnika przekładają ciężar dowodu w sprawie." Odwołująca się nie zgodziła się z podglądem organu, iż ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Zdaniem odwołującej się organ wprowadził dodatkowe wymogi zastosowania zwolnienia podatkowego, które nie są usprawiedliwione ani wykładnią gramatyczną, ani wykładnia funkcjonalną. Swoim postępowaniem naruszył także wskazane w odwołaniu normy prawa procesowego. Odwołująca się wskazała nadto, iż do [...] r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Gospodarki z 15.12.2000 r. w sprawie obowiązku zakupu energii elektrycznej ze źródeł niekonwencjonalnych i odnawialnych oraz wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła, a także ciepła ze źródeł niekonwencjonalnych i odnawialnych oraz zakresu tego obowiązku (Dz. U. Nr 122, poz. 1336), którego przepisy nie różnicowały energii elektrycznej pochodzącej ze współspalania w jednym obiekcie biomasy z węglem, czy też wyłącznie tych nośników. Nadto wskazał na § 4 ust. 2 i 3 (który wszedł w życie z dniem 1.07.2004 r.) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30.05.2003 r., które to rozporządzenie obowiązywało do końca 2004 r., w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz.971), który stanowił, iż: "W przypadku wspólnego, w tej samej jednostce wytwórczej, spalania biomasy (...) z innymi paliwami służącymi do wytwarzania energii elektrycznej (...) do energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zalicza się (...) także część energii odpowiadającą procentowemu udziałowi energii chemicznej biomasy (...) w całości energii chemicznej zużywanego paliwa do produkcji energii elektrycznej...". Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 10 pkt 14 lit. a rozporz. MF z 23.12.2003 r. Zdaniem organu regulacja zawarta w tym przepisie "podyktowana była niewątpliwie względami ekologicznymi, polegającymi na wdrożeniu koncepcji promujących rozwiązania zapewniające ochronę przed powstającymi zanieczyszczeniami poprzez m.in. zapobieganie i ograniczanie emisji szkodliwej dla środowiska. Z literalnej płaszczyzny przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł odnawialnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości. Ustawodawca konstruując w ten sposób przepis uniemożliwił dokonywanie zwolnienia (częściowego) z akcyzy, tj. proporcjonalnie do produkcji energii elektrycznej uzyskanej ze współspalania biomasy wraz z innymi paliwami konwencjonalnymi w stosunku do całości produkcji". W dalszej części wywodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż słusznie przyjął organ I instancji, że wykładnia językowa § 10 pkt 14 lit. a rozporz. z 23.12.2003 r. "pozwala stwierdzić, iż źródłem energii w rozumieniu prawodawcy jest miejsce (instalacja wytwórcza), w którym wytwarzana jest energia poprzez przetwarzanie paliw wykorzystywanych do jej produkcji, a nie sam nośnik energii. Oznacza to, że w przypadku produkcji energii z paliw konwencjonalnych (...) i odnawialnych (biomasa) w jednym źródle jakim jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R., przy ul. [...], nie może być mowy o zwolnieniu energii elektrycznej z podatku akcyzowego." W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył analizę odwołującej się Spółki dotyczącą schematu technologicznego i cyklu produkcyjnego energii elektrycznej w Spółce. Nie negując, iż Spółka prawidłowo przedstawiła ten cykl, podkreślił, iż w jego ocenie organ I instancji słusznie uznał, że: "bez znaczenia pozostaje także fakt, iż para wodna będąca nośnikiem w procesie produkcji energii elektrycznej jest wytwarzana poprzez jeden kocił parowy opalany mieszaniną węgla, gazu koksowniczego i biomasy, czy też w różnych kotłach opalanych osobno węglem, gazem czy biomasą." Przytoczył dalej postanowienia § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30.05.2003 r., który obowiązywał od 1 lipca 2004 r. (pozostałe przepisy rozporządzenia od 30 lipca 2003 r.) do końca 2004 r., w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz.971), konkludując, iż "gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za odnawialną (tym samym podlegająca zwolnieniu ) energię elektryczną pochodzącą ze współspalania biomasy z paliwami konwencjonalnym wprowadziłby niewątpliwie przepisy analogiczne (...) przed dniem 1 lipca 2004 r." Nadto organ odwoławczy wskazał również na inne okoliczności, które w jego ocenie, bez względu na dokonana wykładnię, uniemożliwiają zwolnienie z podatku akcyzowego energii pochodzącej z biomasy. Są nimi nieprawidłowości dotyczące obrotu biomasą. Organ wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków dwie osoby będące sprzedawcami biomasy do Spółki "A", pracowników Spółki oraz uzyskano pismem z dnia [...] r. i [...] r. informacje wynikające z przesłuchania świadków w ramach toczącego się postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Rejonowej w W., z których wynika, iż sprzedawane Elektrociepłowni "A" trociny (biomasa) nie były ważone, a ilości wpisywane na fakturach były fikcyjne. Nadto organ odwoławczy na podstawie rejestru ruchu pojazdów ustalił szczegółowy wykaz pojazdów transportujących trociny i stwierdził różnicę miedzy przyjętą ilością trocin na magazyn a kursami na bramie wjazdowej. W konkluzji organ stwierdził, iż: "Odnosząc się do powyższych dowodów przez pryzmat zarzutów strony podniesionych w odwołaniu organ podatkowy nie twierdzi, że biomasa nie była spalana w całości stwierdza jedynie, że na skutek nieprawidłowości w jej obrocie brak możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej na produkcję energii elektrycznej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego". Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie organ I instancji nie naruszył wskazanych przez Spółkę norm prawa proceduralnego. Odnosząc się do wniosków dowodowych wniesionych przez Odwołująca się organ odwoławczy stwierdził, iż nie dotyczą one przedmiotowej sprawy. Wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do sądu administracyjnego. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając organowi: a) rażące naruszenie § 10 pkt.14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych i niekonwencjonalnych wraz ze źródłami odnawialnymi w tym samym obiekcie zwolnienie podatkowe nie może mieć miejsca. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, zacytowaniu obszernego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Spółki "A" zarzucił interpretacji przepisów prawa, dokonanej przez organ, dowolność. W jego ocenie organ dokonując wykładni przepisu § 10 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 23.12.2003 r. naruszył przyjęte w teorii prawa dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej; wprowadził dodatkowe wymogi skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z tego przepisu rozporz. MF z 23.12.2003 r. Podniósł, iż nie ma sporu co do faktu, spalania przez podatnika biomasy w procesie wytwarzania energii elektrycznej. "Organy podatkowe sensownie również nie podważyły sposobu ustalania ilości energii elektrycznej pochodzącej ze spalania biomasy. Spór natomiast co do ilości przetwarzanej biomasy (...) nie może wpływać na sama zasadę: albo podatnik ma prawo korzystać ze zwolnienia, albo też nie ma. Jeżeli nie ma – to ustalenia dotyczące ilości spalanej biomasy w ogóle nie mają żadnego znaczenia." Skarżąca Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie organy podatkowe nie do końca są przekonane do własnych racji – stąd prowadzenie postępowania co do ilości spalanej biomasy. W ocenie skarżącej: "Jakiekolwiek by te ustalenia nie były, z pewnością nic nie upoważnia organów podatkowych do stosowania sankcji w postaci całkowitej odmowy uznania zwolnienia ze względu na nieumyślne nieprawidłowości dowiedzione w pojedynczych przypadkach". Skarżąca zaakcentowała, iż : "Podatnik stworzył wyselekcjonowany ciąg technologiczny, który był zgodny z ideą prawodawcy, natomiast ocena przepisu prawa przez pryzmat prawa późniejszego jest jego zdaniem nietrafna. Przepisy prawa podatkowego w żaden sposób nie nawiązują do szeroko cytowanych przepisów rozporządzenia z 30 maja 2003 r., a w szczególności do postanowień § 4 ust. 2, które wchodziły w życie i tak po okresie, którego skarga dotyczy". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w niej organ powtórzył całość swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która to argumentacja została wskazana wyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego (§ 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196.; dalej powoływane jako rozporz. MF z 23.12.2003 r.), które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., art.121 § 1 O.p., a zatem skargę należało uwzględnić. Stosownie do brzmienia w 2004 r. art. 34 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r.: "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a". Załącznik nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. zawierający "Wykaz wyrobów akcyzowych" w pozycji 2a wymienia "energię elektryczną" (symbol PKWiU – 40.10.1). Generalnie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego zawiera art. 7 ust. 1 tejże ustawy. Przepis ten nie wymienia wśród tychże zwolnień jakiegokolwiek rodzaju "energii elektrycznej". Jednak zgodnie z delegacją zawartą w art. 47 ustawy o VAT z 1993 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2005 r. mógł, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić warunki stosowania tych zwolnień. Wykonując to upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), które weszło w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. i obowiązywało do 1 maja 2004 r., a więc obowiązywało w [...] r., który objęty jest zaskarżoną decyzją. Zgodnie z § 10 pkt 14 a) rozporz. MF z 23.12.2003 r. zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodząca: "a) ze źródeł odnawialnych - źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych oraz metanu uwalnianego i ujmowanego przy dołowych robotach górniczych, w kopalniach węgla kamiennego". W okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, obowiązywała ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym w marcu 2004 r. – tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504; dalej powoływana jako ustawa Prawo energetyczne). Ustawa ta w "słowniczku ustawowym", zawartym w art. 3 zawierała definicję legalną odnawialnego źródła energii, która stanowiła, iż jest to: "źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych" (pkt 20) art. 3 tejże ustawy). Obie definicje przytoczone wyżej nie są identyczne. Definicja zamieszczona w § 10 pkt 14 lit. a) rozporz. MF z 23.12.2003 r. jest szersza, co jednak w tej sprawie nie ma większego znaczenia, z uwagi na fakt, iż spór dotyczy wytwarzania energii elektrycznej w [...] r. z biomasy, a nie z "...metanu uwalnianego i ujmowanego przy dołowych robotach górniczych, w kopalniach węgla kamiennego". Art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne (w wersji obowiązującej w kwietniu 2004 r. ) stanowił, iż: "Przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną są obowiązane do zakupu, w zakresie określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 4, wytwarzanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii przyłączonych do sieci oraz jej odsprzedaży bezpośrednio lub pośrednio odbiorcom dokonującym zakupu energii elektrycznej na własne potrzeby." Na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy Prawo energetyczne zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971; dalej powoływane jako rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r.). § 2 pkt 2) tego rozporządzenia stanowił, iż: biomasa to: "substancje pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, które ulegają biodegradacji, pochodzące z produktów, odpadów i pozostałości z produkcji rolnej oraz leśnej, a także przemysłu przetwarzającego ich produkty, a także inne części odpadów, które ulegają biodegradacji". Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lipca 2003 r., z wyjątkiem § 4 ust. 2 i 3, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2004 r. (a więc nie obowiązywały w miesiącu kwietniu 2004 r.). § 4 ust. 1 rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r. stanowił, że: "Do energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zalicza się, niezależnie od parametrów technicznych źródła, energię elektryczną lub ciepło pochodzące ze źródeł odnawialnych, w szczególności: 1) z elektrowni wodnych; 2) z elektrowni wiatrowych; 3) ze źródeł wytwarzających energię z biomasy; 4) ze źródeł wytwarzających energię z biogazu; 5) ze słonecznych ogniw fotowoltaicznych; 6) ze słonecznych kolektorów do produkcji ciepła; 7) ze źródeł geotermicznych. Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości, że Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. w [...] r. wytwarzała energię elektryczną z trocin, które w świetle zacytowanego § 2 pkt 2) rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r. są biomasą. W ocenie Sądu w świetle wykładni językowej (gramatycznej) przepisu § 10 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 23.12.2003 r., która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni przepisów prawa, zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania m.in. energię pozyskiwaną z biomasy. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym (tj. niezależnie od tego czy pod tym pojęciem rozumie się: 1) nośnik energii czyli paliwo – stałe, ciekłe i gazowe, 2) instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, 3) miejsce, czyli zakład produkcyjny - obiekt, w którym z zastosowaniem konkretnej technologii wytwarza się energię elektryczną, 4) podmiot, czyli przedsiębiorstwo energetyczne, który tę energię wytwarza) w świetle § 10 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 23.12.2003 r. sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych – art. 2 pkt 7 ustawy Prawo energetyczne) energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii elektrycznej lub obrotu nią, na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w tym przepisie prawa podatkowego nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy. Zgodnie z regułą interpretacyjną głoszącą, iż lege non distinguente non distinguitur, dokonując wykładni przedmiotowego przepisu prawa nie można, zdaniem Sądu, dokonać takiego rozróżnienia i tym samym zawężenia zwolnienia podatkowego. Dlatego wykładnię językową tego przepisu prawa podatkowego, dokonaną przez organ, Sąd uważa za chybioną. Nie jest także właściwym w przedmiotowej sprawie powoływanie się przez organ na przepisy prawa, które nie obowiązywały w [...] r., tj. na przepisy prawa unijnego, a także § 4 ust. 2 i 3 rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r. (które weszły w życie od 1 lipca 2004 r.), czy przepis art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne w jego brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 maja 2004 r. Dokonując wykładni § 10 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 23.12.2003 r. organ odwoławczy nie zastosował wykładni celowościowej (teleologicznej), mimo iż jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji cel tej regulacji był mu znany. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie są do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie może nie zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia. Z jednej strony twierdzi bowiem, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu § 10 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 23.12.2003 r. Spółka "A" nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy, a z drugiej strony dokonuje analizy ilości biomasy kupowanej przez Spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować, w ocenie organu, brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej, co z kolei: "uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego". W świetle tych twierdzeń organu nie wiadomo czy zwolnienie od podatku akcyzowego Spółce "A" nie przysługuje z tego względu, że do jej produkcji użyto nie tylko biomasy, czy też dlatego, że organ kwestionuje wyliczenia Spółki co do ilości zużytej do wytworzenia energii biomasy, przy zastosowaniu przez tę Spółkę wzoru, pochodzącego z polskiej normy - nr PN-93/M-35500. Takie działanie organu stanowi, w ocenie Sądu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności statuowanej w art. 120 O.p. oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada praworządności wymaga od organu działania na podstawie przepisów prawa. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania podatkowego w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei stosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, 2) uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, 3) subsumcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowna normę prawną, 4) wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy ( B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 539; por. także: J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1972, s.52). Stosownie do art. 121 § 1 O.p.: "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa stosować taka jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 3.11.1999 r., SA/BK 1147/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 2.12.1999 r. III SA 8093/98 – niepubl.; wyrok NSA z dnia 11.04.2000 r. III SA 680/99 – niepubl.; B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 543). Nie budzi wątpliwości, iż w okresie którego dotyczy przedmiotowa decyzja organu odwoławczego, ani obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa energetycznego nie statuowały sposobu obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nie nakazywały również obliczana i rozliczania ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach, tak jak czynił to obowiązujący od 1 lipca 2004 r. § 4 ust. 2 i 3 rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r. Zatem w ocenie Sądu uprawnione jest zastosowanie przez skarżącą dowolnego sposobu obliczeń – np. z użyciem wzoru zaczerpniętego z polskiej normy lub wg wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionują. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając w oparciu o ar. 152 p.p.s.a., że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1) lit. a) w zw. z § 6 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.