I SA/Kr 411/07

Sygn. akt I SA/Kr 411/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, NSA Józef Michaldo, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008r., sprawy ze skargi L. G. P. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów w sprawie stosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Sygn. I S.A./Kr 411/07 UZASADNIENIE W dniu [...] lutego 2006 roku L. G. P. Spółka z o.o. złożyła do organu podatkowego wniosek w trybie art. 14 a par. 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało , że w roku 2005 udzielone zostały przez spółkę dwie oprocentowane, krótkoterminowe pożyczki na rzecz spółki L. B.V. z siedzibą w H., będącej równocześnie wspólnikiem tejże spółki. Skarżący zamierza udzielić tejże spółce dalszych pożyczek. Przedmiot działalności pożyczkodawcy nie obejmuje działalności polegającej na udzielaniu pożyczek. Zapytanie skarżącego dotyczyło kwestii opodatkowania pożyczek podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych, W niniejszej sprawie udzielono odpowiedzi dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W kwestii podatku VAT organ podatkowy w dniu 26.04.2006 r. stwierdził , że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Skarżący stał na stanowisku , iż pożyczki udzielane dla L. B.V. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce , lecz z uwagi na miejsce ich świadczenia, będą opodatkowane podatkiem VAT w H., Odnośnie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] postanowienie o sygn. [...], w którym nie potwierdza stanowiska przedstawionego przez spółkę , iż udzielanie pożyczek L. B.V. z siedzibą w H. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt.4 ustawy z dnia 9 .09. 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / zwanej dalej ustawą o PCC /. W wyniku zażalenia spółki postanowienie to zostało uchylone przez organ odwoławczy, zaś po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony Naczelnik MUS w dniu [...] wydał postanowienie o treści identycznej jak poprzednio. Postanowienie to ponownie zostało zaskarżone przez stronę , zaś w wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] decyzją Nr. [...] omówił zmiany postanowienia organu I instancji, uznając iż ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 1 ust. 4 ustawy PCC zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności , których przedmiotem są : - rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP , - rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium RP. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt. 4 tej ustawy podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne , jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawa użytkowania wieczystego. Organ stwierdził , że skoro usługa została wykonana poza terytorium RP , to w efekcie nie dojdzie do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem , w związku z czym art. 2 pkt 4 ustawy PCC nie będzie w niniejszej sprawie miał zastosowania. Jeśli chodzi o interpretację art. 1 ust.4 pkt 1 PCC organ odwoławczy podał ,że linia orzecznictwa sądowego jest rozbieżna. Prezentowana przez podatnika stwierdza , że w przypadku umowy pożyczki pieniędzy nie jest istotne kryterium położenia pieniędzy / rzeczy/ lecz kryterium miejsca wykonywania umowy .Prawa majątkowe z tytułu udzielonej pożyczki wykonane są bowiem za granicą, powiększony został zatem majątek podmiotu mającego siedzibę w H. Wedle innej linia orzecznictwa , na której opierają się organy , jeżeli przedmiotem pożyczki są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku znajdujące się w dacie zawarcia umowy poza granicami Polski, umowa taka nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Rozumując a contrario , jeżeli pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki znajdują się w dacie zawarcia umowy na terenie Polski, umowa ta podlega opłacie skarbowej. Reasumując organ odwoławczy stwierdził , że udzielenie pożyczki podmiotowi który ma siedzibę za granicą RP przez podmiot mający siedzibę na terytorium RP podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli pieniądze będące przedmiotem tej umowy w chwili powstania obowiązku podatkowego w PCC znajdują się w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia miejsce, w którym zostało spełnione wynikające z umowy świadczenie. Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA z wnioskiem o jej uchylenie przy zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy a zwłaszcza : Art. 14 a par. 1 i 3 w zw. art. 1 pkt. 1 lit.b ustawy z dnia 9 .09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zw. z art.2 pkt.4 tej ustawy przez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na uznaniu , że umowy pożyczek udzielone przez spółkę L. G. P. spółce L. B. V. z siedzibą w H. podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo faktu że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Art.14a par. 1 i 3 w zw. z art.1 ust.1 pkt.1 lit.b ustawy PCC oraz w zw. z art. 1 ust.4 pkt. 1 ustawy PCC poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów , polegającą na uznaniu, że umowy pożyczek udzielone przez stronę skarżącą spółce L. B.V. podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych , mimo że jej przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane za granicą. Ponadto skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy , w szczególności przez naruszenie przepisów postępowania t.j. art. 120, art. 121 par.1 , art. 122 , art. 124, art.187 par.1 , art.210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi , że treść art. 2 pkt. 4 ust.4 ustawy PCC wskazuje , że celem ustawodawcy było aby konkretna czynność była opodatkowana albo podatkiem VAT albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność udzielenia pożyczki innej spółce kapitałowej stanowi usługę pośrednictwa finansowego podlegającą przedmiotowemu zwolnieniu z VAT / art. 43 ust. 1 pkt.1 w zw. z poz. 3 zał.4 do ustawy VAT / nowej/. W niniejszej sprawie miejscem świadczenia umów pożyczek będzie zgodnie z treścią art. 27 ust. 4 pkt.4 w zw. z ust.3 ustawy VAT , miejsce siedziby nabywcy usługi , czyli H. Oznacza to , że podmiotem zobowiązanym do świadczenia tej usługi w zakresie podatku VAT będzie spółka holenderska zgodnie z przepisami obowiązującymi w H. Wedle skarżącej ze względu na to , że transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT , zawarcie umowy pożyczki powinno być neutralne z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 pkt.4 ustawy o PCC. Fakt opodatkowania usług podatkiem VAT poza terytorium kraju nie oznacza braku ich opodatkowania tym podatkiem. Argumentem potwierdzającym tezę , że usługa pożyczki nie jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT w Polsce jest fakt , że transakcję tą należy uwzględniać w rozliczeniach na gruncie podatku VAT w Polsce. Wskazuje na to interpretacja Naczelnika MUS z dnia [...]. 04. 2006 r. , która jest wiążąca dla organów skarbowych. W opinii skarżącej spółki pojęcie "podatku od towarów i usług " jest tożsame z pojęciem " podatku od towarów i usług " określonego aktami prawnymi innych niż Polska państw. Na poparcie swego stanowiska powołuje się przepisy UE, które ustanawiają jako jedną z naczelnych zasad podatku VAT , zasadę neutralności oraz zakaz podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. obowiązującej do dnia 31 .12. 2006 r. z momentem przystąpienia do Unii Europejskiej , Państwa Członkowskie były zobligowane do zastąpienia dotychczasowych systemów podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. W konsekwencji spółka stoi na stanowisku , że udzielenie pożyczek do L. B. V. Z siedzibą w H. nie podlega opodatkowaniu PCC na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o PCC , gdyż transakcje te są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej w H., podlegają zakresowi Polskiej ustawy o VAT , a ich opodatkowanie innym podatkiem / w szczególności PCC / w Polsce naruszało by wprowadzony z dniem 1 maja 2004 r. wspólny system podatku od wartości dodanej. Spółka zwraca też uwagę na to , że najnowsza nowelizacja ustawy PCC potwierdza zasadność jej stanowiska, w słowniczku bowiem umiejscowionym w art. 1a ustawy PCC dodano pkt.7 w którym zdefiniowano , że pod pojęciem VAT należy rozumieć polski podatek VAT lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wedle spółki zmiana ta miała charakter porządkujący i miała na celu ograniczenie dotychczasowych rozbieżności interpretacyjnych . Krytyce poddano przyjęcie przez organy podatkowe ,iż przedmiotem pożyczki są rzeczy a nie jak twierdzi spółka prawa wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej. Zdaniem spółki w przypadku umów pożyczek mamy do czynienia z pieniądzem jako nośnikiem sumy pieniężnej , a nie towarem lub rzeczą. W takim przypadku skarżący odwołując się do orzecznictwa sądowego twierdzi , że przedmiotem umowy pożyczki jest zobowiązanie się pożyczkodawcy do przekazania na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy , a zatem prawa majątkowego. W konsekwencji skarżący stwierdza ,że przedmiotowe umowy nie podlegają opodatkowaniu PCC ponieważ : Jej przedmiotem nie są ani rzeczy znajdujące się na terytorium RP ani też prawa wykonywane na terytorium RP / art. 1 ust.4 pkt.1 Ustawy o PCC/ Nie może też znaleźć zastosowania art. 1 ust. 4 pkt. 2 ustawy o PCC skoro pożyczkobiorca ma siedzibę na terenie H. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / DZ.U. Nr. 153 , poz. 1269/ kontrola sądowa zaskarżonych decyzji , postanowień lub innych aktów wymienionych w art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.sa / sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym by wyeliminować zgodnie z art.145 par. 1 pkt. 1 i 2 ppsa z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny , konieczne jest stwierdzenie , że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , albo też do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna , aczkolwiek nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na aprobatę. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną są zawierane przez stronę skarżącą jako pożyczkodawcą z firmą zagraniczną L. B.V. z siedzibą w H. jako pożyczkobiorcą umowy pożyczki , które wg skarżącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9. 09. 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / DZ. U. Nr. 41 ,poz. 399 z 2005 r. ze zm./ zwanej dalej PCC , ponieważ zawarte umowy pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług t.j. podatkowi od wartości dodanej w H. Strona skarżąca podnosi nadto , iż kolejnym istotnym argumentem świadczącym o tym , iż przedmiotowe umowy nie podlegają opodatkowaniu PCC jest zasadność stosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 1 ust 4 ustawy PCC. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sporu między stronami co do interpretacji art. 1 ust 4 ustawy o PCC Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej , że przedmiotem umowy pożyczki w rozpoznawanej sprawie są prawa majątkowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Otóż , przepis art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poddaje regulacjom tej ustawy enumeratywnie wymienione w nim zdarzenia cywilnoprawne , w tym umowy pożyczki./ litera b /. Stosownie do zapisu ust. 4 pkt. 1 tego przepisu , podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne , jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP. Odnosząc powyższe unormowanie do istoty umowy pożyczki uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego , stwierdzić należy że tego rodzaju czynność cywilnoprawna dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje , w myśl art. 3 ust. 1 pkt.1 ustawy PCC moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu , tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Ani wydanie przedmiotu pożyczki , ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Twierdzenie strony skarżącej o prawie majątkowym przysługującym pożyczkobiorcy , przeczy definicji ustawowej umowy pożyczki , skoro z literalnego brzmienia art. 720 k.c. wynika objęcie tą instytucją tylko pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku z wyłączeniem praw majątkowych. Odnosząc się do zarzutu skargi , iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął jednoznacznie czy " pieniądz " jest rzeczą czy prawem majątkowym ,Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza , ze przypadku pożyczki w doktrynie przyjmuje się , że z całokształtu przepisów o pożyczce , a zwłaszcza z użycia w art. 720 kc wyrażenia " własność" jak również odwołania się w art. 264 i 845 k.c. do przepisów o pożyczce wynika , że w art. 720 kc traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy. Tak też ustawodawca w art. 1 ust.4 pkt 1 ustawy PCC zapewne potraktował pieniądze będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki , o której mowa w art. 1 ust.1 pkt 1 lit.b tej ustawy. W przepisie tym mowa jest ogólnie o rzeczach jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art.1 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy. Takie stanowisko w tym zakresie prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.06. 2006 r. II FSK 819/05 -LEX nr 242989 teza pkt. 1 /, które WSA w pełni akceptuje. Natomiast skarga jest zasadna o ile zarzuca błędną interpretację przez organy art. 2 ust. 4 ustawy PCC. Wykładnia celowościowa tego przepisu , wskazuje że celem ustawodawcy było aby konkretna czynność dokonywana przez podatnika była opodatkowana albo podatkiem VAT albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych a nie oba podatkami jednocześnie. Przepisy Unii Europejskiej ustanawiają jako jedną z naczelnych zasad podatku VAT , zasadę neutralności oraz zakaz podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977, z momentem przystąpienia do Unii Europejskiej , Państwa Członkowskie zobligowane były do zastąpienia dotychczasowych systemów podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej . Fakt opodatkowania tym podatkiem danej czynności na terytorium któregokolwiek z państw członkowskich wyklucza możliwość opodatkowania tej samej czynności na terytorium innego państwa podatkiem od wartości dodanej , jak również innym podatkiem o podobnym charakterze. W przeciwnym bowiem wypadku doszło by do podwójnego opodatkowania transakcji. Organy podatkowe nie podzielając stanowiska podatnika podkreślają , że art. 2 pkt. 4 ustawy o PCC wprowadzając wyłączenie z opodatkowania PCC czynności , które podlegają VAT odwołuje się wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu " podatkiem od towarów i usług" , czyli zgodnie z definicją z ustawy VAT , polskim podatkiem VAT. Podkreślano , że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku , ustawa o PCC nie odwołuje się do czynności podlegających opodatkowaniu - podatkiem od wartości dodanej" , co oznacza że do końca 2006 roku pożyczki udzielane przez skarżącego firmie zagranicznej nie mogły korzystać z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 PCC. W ocenie WSA rozpoznającego niniejszą sprawę przy uwzględnieniu uwag wyżej podanych , dokonana nowelizacja tej ustawy / PCC/ nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. a obowiązująca od 1 stycznia 2007 roku poprzez zdefiniowanie , iż "podatek od towarów i usług" oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich - ma charakter wyłącznie doprecyzowujący. Pojęcie zatem podatek od towarów i usług , użyte w ustawie o PCC obejmuje zarówno polski VAT , jak i podatek od wartości dodanej obowiązujący w innych państwach UE. Dotyczy to również stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 roku tj. sprzed wprowadzeniem do ustawy PCC definicji podatku od towarów i usług. Literalna wykładnia interpretowanego przepisu dokonana przez organy podatkowe , ograniczająca jego zastosowanie do podatników VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r o podatku VAT a wykluczająca podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 pkt. 11 tej ustawy prowadzi do dyskryminacji poprzez dodatkowe obciążenie transakcji zawieranych z kontrahentem mającym siedzibę w jednym z krajów członkowskich UE. Podkreślić należy , że pogląd taki został już wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych / vide wyrok WSA III S.A./Wa 2208/06 z dnia 7 .03. 2007 r. M. Pod. 2007/4/4/ . Z tego względu uznając , że organy naruszyły prawo materialne poprzez błędną interpretację wyżej wskazanych przepisów ustawy o PCC mającą wpływ na wynik sprawy , Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podst. art. 200 tej ustawy oraz par 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.. /DZ. U. Nr. 212, poz. 2075/.