I SA/Gd 1022/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Urząd Skarbowy na podstawie posiadanych informacji o transakcjach (wydatkach) ustalił, że L.R. wspólnie z małżonką B.R. dokonał w dniu 15 marca 2000 r., aktem notarialnym Rep. [...] zakupu lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w [...] za kwotę [...]- zł. W wyniku porównania sumy poniesionych wydatków z powyższego tytułu z wysokością dochodów zadeklarowaną do opodatkowania przez oboje małżonków L. i B.R. w zeznaniu PIT - 36 za rok 2000 organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził znaczną dysproporcję między kwotą zeznanego dochodu a wysokością poniesionych wydatków wskazującą na nie możliwość pokrycia tych wydatków zasobami finansowymi zgromadzonymi w danym roku podatkowym. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. wszczął z urzędu w stosunku do L.R. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] ustalił L.R. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2000 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...]- zł. Od powyższej decyzji L.R. wniósł odwołanie. W odwołaniu tym żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego wskazał na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.122, art.187 § 1 i § 3, art. 123 § 1 w związku z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także nie zawiadomienie strony o faktach znanych urzędowi oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie odwołującego Urząd nie uwzględnił zasobów majątkowych zgromadzonych przez niego w latach poprzedzających rok 2000, w szczególności zgromadzonych z tytułu otrzymanych darowizn i prezentów wręczanych okolicznościowo, gdy był jeszcze osobą nieletnią, a które szacuje na kwotę około [...] $. Pominął także dochody uzyskane w latach 1991 - 1996 z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Nadto jak wskazał pomimo posiadania aktu notarialnego z dnia 11.01.1996 r. Rep. [...] świadczącego o dokonaniu w roku 1996 wraz z małżonką sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę [...]- zł Urząd nie uwzględnił tej kwoty w zaskarżonej decyzji po stronie zgromadzonego mienia w latach poprzedzających rok 2000. L.R. podniósł również, iż wydatek związany z nabyciem samochodu osobowego Opel Vectra za kwotę [...]- zł został poniesiony wspólnie z małżonką B.R., natomiast Urząd przypisał niniejszy wydatek w całości jemu. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wobec czego decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po wykonaniu dyspozycji zawartych w decyzji organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że kwota [...]- zł wynikająca z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 15.03.2000 r. dotyczącego zakupu lokalu mieszkalnego położonego w [...] nie stanowi wydatku roku 2000, ponieważ zgodnie z ustaleniami dokonanymi na podstawie informacji uzyskanych z "A" państwo R. wydatki w związku z zakupem powyższego lokalu z wyjątkiem wydatku związanego z kosztem sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...]- zł ponosili zaliczkowo w latach wcześniejszych tj. przed rokiem 2000. W wyniku natomiast kontroli przeprowadzonej w dniu 11.05.2004 r. w zakresie obliczenia faktycznych wpływów i wydatków pieniężnych w roku 2000 związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą przez Pana L.R. - Gabinet dermatologiczny ustalono, że podatnik uzyskał przychód z tego tytułu w kwocie [...]- zł. Koszty uzyskania przychodu związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne podatnik poniósł w kwocie [...]- zł ([...]- zł - [...]- zł). Ponadto ustalono, że L.R. dokonał zakupu środków trwałych na łączną kwotę [...]- zł (kserokopiarka Canon - [...]- zł, aparatura medyczna [...]- zł). W związku ze złożonym oświadczeniem przez państwa R. o ustroju wspólnoty majątkowej panującej w ich małżeństwie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 listopada 2004 r. połączył postępowania podatkowe prowadzone w stosunku do L.R. i B.R. w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2000 z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Uwzględniając powyższe ustalenia w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że L. i B.R. ponieśli wydatki w roku 2000 na łączną kwotę [...]- zł. Natomiast na pokrycie tych wydatków przyjęto wysokość przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach na łączną kwotę [...]- zł. Z uwagi na fakt, że państwo R. w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie wskazali dowodów potwierdzających źródła sfinansowania w całości wydatków poniesionych w roku 2000 organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku porównania wydatków w kwocie [...]- zł z przychodami w kwocie [...]- zł ustalił łączną wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]- zł, z czego na L.R. przypada kwota [...]- zł (1/2 z [...]- zł) i decyzją z dnia [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]- zł. Od decyzji tej L.R. wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. W argumentacji odwołania wskazał na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 i art. 180 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a w szczególności wartości zgromadzonego mienia. W ocenie odwołującego kwestionowana decyzja nie uwzględniła nadal wartości zgromadzonego mienia przed rokiem 2000 a w szczególności posiadania środków pieniężnych pochodzących z okresu zatrudnienia oraz z okresu przed usamodzielnieniem się zawodowym. Ponadto L.R. podniósł, że posiada oszczędności a fakt, że nie gromadzi ich na rachunku bankowym nie może przesądzać o ich braku. Odwołujący podkreślił także, iż w spornej decyzji Naczelnik nie wskazał stanu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2000 r. bądź na 31 grudnia 1999 r. zaznaczając przy tym, iż w dniu 31 grudnia 1999 r. otrzymał dwie darowizny od członków rodziny (matki i teściowej) każda po [...]- zł Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższe zarzuty działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej pismami z dnia 20.10.2005 r. wezwał L.R. i B.R. w celu przesłuchania w charakterze strony na okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2000. Biorąc pod uwagę fakt, że jednym z podstawowych zarzutów w odwołaniu było, iż w kwestionowanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wartości zgromadzonego mienia przed rokiem 2000 a przede wszystkim nie wskazał stanu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2000 r. poproszono podatników o przedłożenie dokumentacji, która pozwoli na ustalenie dokładnego stanu faktycznego w tym zakresie. W odpowiedzi na powyższe w dniu 3 listopada 2005 r. L.R. i B.R. do protokołów przesłuchania w charakterze strony zeznali, że nie wyrażają zgody na przesłuchanie na okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2000. Jednocześnie B.R. przedłożyła cztery umowy darowizny na podstawie, których ona wraz z małżonkiem L.R. otrzymali w roku 1999 od członków rodziny (matki, teściowej) środki pieniężne w łącznej kwocie [...]- zł. Wobec przyjęcia takiej postawy przez podatników w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy uwzględniając zasady postępowania podatkowego określone w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty Odwołującego pismem z dnia 30 grudnia 2005 r. zlecił na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania na okoliczność ustalenia stanu wszystkich posiadanych przez państwa R. rachunków bankowych (tj. rachunków bieżących, lokat terminowych) na początek oraz koniec roku 2000 według procedury określonej w art. 182 i 183 Ordynacji podatkowej, z których mogły być finansowane wydatki poniesione w roku 2000. Zważywszy, że dopiero w toku postępowania odwoławczego L. i B.R. podnieśli fakt sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2000 przychodami pochodzącymi z darowizn otrzymanych w dniu 31.12.1999 r. od matki i teściowej zlecono również przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Analiza uzupełnionego i przekazanego przez organ podatkowy pierwszej instancji w powyższym zakresie materiału dowodowego wykazała, że B. i L.R. posiadali na dzień 01.01.2000 r. znaczne zasoby pieniężne na rachunkach bankowych w "B" S.A. tj. na rachunku bieżącym zarówno w walucie polskiej jak i obcej oraz środki na lokatach terminowych. Ponadto z historii przedłożonych rachunków wynikało, że w trakcie roku 2000 państwo R. założyli lokaty terminowe jak i dokonywali likwidacji posiadanych lokat. W tym stanie sprawy biorąc pod uwagę, że właściwe rozstrzygnięcie merytoryczne przedmiotowej sprawy uzależnione jest od ponownego ustalenia wartości zgromadzonego w roku 2000 mienia oraz w latach poprzednich przy uwzględnieniu stanu faktycznego w przedmiocie poniesionych przez podatników w roku 2000 wydatków i wpływów wynikających z powyższych rachunków bankowych oraz jego oceny merytorycznej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił na podstawie, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] w przedmiotowej sprawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po wykonaniu dyspozycji zawartych w decyzji organu odwoławczego organ pierwszej instancji po dokonaniu ponownej analizy materiału zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania jak również w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu odwoławczym oraz uzupełniony w postępowaniu wyjaśniającym ustalił, że L. i B.R. ponieśli wydatki w roku 2000 na łączną kwotę [...]- zł. Na pokrycie ww. wydatków ustalono natomiast ujawnione źródła przychodów w łącznej kwocie [...]- zł. W wyniku porównania wydatków w kwocie [...]- zł z przychodami w kwocie [...]- zł organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączną wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]- zł, z czego na L.R. przypadła kwota [...]- zł (1/2 z [...]- zł). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił L.R. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2000 z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...]- zł. Od powyższej decyzji L.R. wniósł w dniu 7 lutego 2007 r. odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. W argumentacji odwołania podatnik wskazał, że kwestionowana decyzja została wydana z ewidentnym naruszeniem całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: - art. 70 § 1, ponieważ przy uwzględnieniu postanowienia Naczelnika z dnia 17 stycznia (doręczonego 26 stycznia) 2007 r. Nr [...], w którym odmówił uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia powołanej decyzji nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania, - art. 187 § 1 i art. 122 w związku z art. 188, ponieważ organ pierwszej instancji nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu co do istotnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, z nieznanych powodów, nie uwzględnił. Zdaniem L.R. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] nie określa w sposób jednoznaczny stanu posiadanych przez niego wraz z małżonką B.R. środków pieniężnych (zgromadzonego mienia) według stanu na dzień 1 stycznia 2000 r. jak również na dzień 31.12.2000 r. Nadto w ocenie odwołującego prezentuje ona w swojej treści błędne zestawienia przychodów i wydatków dokonanych przez nich w roku 2000. Zdaniem L.R. wpłaty dokonane na lokaty bankowe oraz na rachunki bankowe prowadzone w DEM i USA w łącznej kwocie [...]- zł nie stanowią wydatków jak przyjęto w kwestionowanej decyzji, lecz po prostu "przesunięcie" posiadanych przez podatników środków pieniężnych z domu do banku, które wróciły do domu w tym samym roku powiększone o odsetki (które zarobiła lokata) w łącznej kwocie [...]- zł. Stąd też wydatki określone w decyzji na kwotę [...]- zł według obliczenia podatnika ([...]- zł - [...]- zł) zostały poniesione faktycznie w kwocie [...]- zł. L.R. podnosi także fakt nie ustosunkowania się przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwestionowanej decyzji do żądania strony zawartego w piśmie z dnia 18 listopada 2006 r. oraz z dnia 27 grudnia 2006 r. a dotyczącego, iż w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie brak jest dowodów dotyczących przychodów uzyskanych przez niego w czasie pobytu w latach 1989 - 1990 w Niemczech. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. L.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa a w szczególności: - art. 70 § 1, ponieważ zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, - art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 4, ponieważ rozstrzygnięcie decyzji pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, - art. 125 § 2, ponieważ z uwagi na przedawnienie spraw nie wymagała zbierania dowodów, informacji i wyjaśnień i powinna być załatwiona niezwłocznie, podczas gdy załatwienie jej przez Dyrektora trwało 7 miesięcy, - art. 120, ponieważ (w świetle poniesionych powyżej zarzutów) Dyrektor nie działał na podstawie przepisów prawa. Nadto skarżący wnosi, że Dyrektor działając jako organ odwoławczy nie dołożył należnej staranności przy badaniu sprawy, co powoduje jego zdaniem że decyzja Dyrektora (jak też uprzednio zaskarżona decyzja Naczelnika) nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa i winna być wycofana z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należało odwołać się do mających w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia tych przepisów decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. W myśl powołanych i omówionych przez organy podatkowe przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. za inne źródła przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. (własność i inne prawa majątkowe). Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (to jest wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku, oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do podatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s 230 - 231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z treścią omawianych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego, którego formalnym wyrazem powinno być postanowienie wydane przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wydania tego postanowienia to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia [...] jak i decyzji ją poprzedzającej organu podatkowego pierwszej instancji zawiera szczegółowe wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą do ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu nastąpiło bowiem zgodnie z przepisami postępowania podatkowego określonymi w Ordynacji podatkowej. Ponadto w obu decyzjach dokładnie wskazano fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących rozpatrywaną sprawę. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem strony, że Naczelnik w decyzji z dnia [...] bezkrytycznie przyjął, że na rachunku bankowym strona nie posiadała żadnych środków pieniężnych. Zauważyć bowiem, należy że w powyższej kwestii Naczelnik Urzędu Skarbowego wypowiedział się w decyzji z dnia [...] na str. 3 i 4 natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji utrzymującej powyższą decyzję na stronie 8 i 9. Powołując się na opisane powyższe zasady rządzące postępowaniem dowodowym, a w szczególności na swobodę oceny dowodów, zarzut strony jest całkowicie chybiony. W ocenie Sądu nie zasadny jest również zarzut strony, że w decyzji z dnia [...] w części dotyczącej wydatków Naczelnik gołosłownie podał, iż "...faktury, rachunki różne pomniejszone o wydatki ujęte w działalności gospodarczej w kwocie (analiza rachunku Nr [...])[...]- zł..." nie prezentując właśnie tych faktur rachunków pomniejszonych o wydatki ujęte w działalności gospodarczej. Natomiast Dyrektor w zaskarżonej decyzji stwierdzenia te pominął całkowitym milczeniem. Nie sposób bowiem pominąć, że w aktach sprawy znajduje się szczegółowa analiza historii rachunku bankowego B. i L.R. Nr [...] w PLN w konfrontacji z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów L.R. oraz historiami lokat bankowych za rok 2000, z którą to strona zapoznała się w dniu 13.11.2006 r. przed wydaniem decyzji w dniu [...] i w tym zakresie nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Organ odwoławczy dokonując oceny wydatków przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji (k. 733-734) w konfrontacji z operacjami zawartymi w księdze przychodów i rozchodów a także obrotem środków finansowych na koncie osobistym strony w "B" ustalił że część przyjętych przez organ pierwszej instancji wydatków została ujęta dwukrotnie. Po wyłączeniu wydatków już raz ujętych poz. 2, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 14, 15, 16, 18, 21, 22, 23 ,24, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 34, 35, 36, 40, 41, 42, 43, 44 ,45, 47, 48 z zestawienia rachunków i faktur (k. 733-734) skorygował wysokość wydatków w kwocie [...]- zł o kwotę [...]- zł. Zważywszy na obowiązującą zasadę dwuinstancyjności i kompetencję organu odwoławczego do rozpoznania i rozstrzygania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, zwrócić należy uwagę na zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ponowne rozliczenie dochodów i wydatków na skutek dokonania korekty wyliczeń organu pierwszej instancji i - wynikający z nich - niekorzystny wynik dla strony. Aprobata w takiej sytuacji decyzji organu pierwszej instancji stanowiła realizację zasady, aby nie orzekać na niekorzyść strony odwołującej się, mimo istnienia podstaw ku temu. W tym stanie sprawy zarzut strony naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu należy uznać za bezzasadny. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem postępowania odwoławczego przez okres 7 miesięcy, które w ocenie strony nie wymagało zbierania dowodów, informacji i wyjaśnień i powinno być załatwione niezwłocznie, nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem Sądu obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa np. naruszenia zasady ogólnej prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Tak więc organ odwoławczy był obowiązany dokonać oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie pod kątem widzenia zasady prawdy obiektywnej, ponieważ tylko wtedy gdy ocena ta pozwoli na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, organ może zaniechać prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Biorąc pod uwagę wielowątkowość oraz obszerność zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie powyższa ocena wymagała znacznego okresu czasu. Przy tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku nie załatwienia sprawy we właściwym terminie strona była zawiadamiana przez organ odwoławczy. W myśl art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera rozstrzygnięcie. Treścią rozstrzygnięcia jest ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa powodujące zmianę w sferze prawnej stron przez przyznanie uprawnień lub też określenie rodzaju i rozmiaru obowiązków strony. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do rozpoznania i rozstrzygania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu jakim jest rozstrzygnięcie. Sformułowanie "w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania" zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji zawierającej zwrot "ustalił zobowiązanie podatkowe" jakkolwiek różni się doborem słów to w istocie wskazuje na wydanie decyzji w tym samym przedmiocie tj. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 z tytułu opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wbrew zatem twierdzeniu strony sentencja zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodzie z istotą zagadnienia oznaczonego w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. W myśl zaś § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powołując się na wskazane powyżej okoliczności Sąd uznał zarzuty strony wskazujące na naruszenie tego przepisu za nieuzasadnione. W końcu rozważań Sąd zajął się szczególnie przez stronę akcentowaną w skardze i piśmie procesowym kwestią przedawnienia. Zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujace pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Zgodnie z tym, co już wcześniej zostało powiedziane, dla ustalenia tych przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł przychodu do opodatkowania. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określone w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, należy odnosić wyłącznie do przychodów ustalonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Regulacje te nie mają zastosowanie do przychodów z innych źródeł. Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych następuje w roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczane wydatki oraz zgromadzono mienie podlegające rozliczeniu. Granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy, dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie rozliczanych wydatków. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej, opodatkowania przychodów 2000 r. okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do treści art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia i 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Skoro przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] było zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000., zobowiązanie to nie powstałoby, gdyby decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po dniu 31 grudnia 2006 r. Jak bezspornie wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] została skutecznie doręczona w dniu 14 grudnia 2006 r. a więc przed upływem 5 lat, o których mowa w powołanym przepisie. Ponadto przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy biegu terminu przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego, a termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienia płatności już istniejącego zobowiązania. W pierwszym przypadku nie ma istotnego znaczenia dla powstania zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu uzyskania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych termin doręczenia podatnikowi, decyzji przez organ odwoławczy przypadający po upływie pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania za rozpatrywany rok. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1318/03 "Upływ 5-letniego terminu do wymiaru podatku nie stanowi zatem przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy rozpoznaje bowiem odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego." Termin płatności podatku w niniejszej sprawie został zakreślony na 14 dni od daty doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a zatem bieg 5 - letniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął się z dniem 29 grudnia 2006 r. W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniu strony, nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2000 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, jak również przedawnienia zobowiązania w tym tytule podatkowym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec powyższego orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p.p.s.a.). AL