II FSK 1808/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 669/05 w sprawie ze skargi I. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz I. P. i J. P. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 czerwca 2006 r., I SA/Gd 669/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 5 lipca 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z 9 maja 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w 1993 r. została udzielona J. P. pomoc finansowa w kwocie 8.632 zł z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego. Wymieniona pomoc finansowa została udzielona, decyzjami Komendanta Wojewódzkiego Policji w S., wydanymi na podstawie przepisów Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm., dalej zarządzenie Nr 41). Z uwagi na upływ dziesięcioletniego okresu służby, wypłacona podatnikowi pomoc uległa umorzeniu 16 września 2003 r., o czym zainteresowany został poinformowany pismem Komendanta Miejskiego Policji w G., jak również o włączeniu przez płatnika ww. kwoty do dochodu za 2003 r. i o obowiązku jej rozliczenia (niepobrane zaliczki na podatek) do 30 kwietnia 2004 r. Podatnik wykazał powyższą kwotę w zeznaniu podatkowym za 2003 r. jako przychód i wpłacił z tego tytułu należną kwotę podatku dochodowego za ten rok. Wnioskiem z 9 lutego 2005 r. małżonkowie J. i I. P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na niesłuszne włączenie przez płatnika do dochodu tego roku, uzyskanej w 1993 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowano opodatkowanie w roku 2003 przychodów uzyskanych w 1993 r., wskazując, iż udzielona pomoc finansowa była bezzwrotna i nie miała charakteru pożyczki, wobec czego winna stanowić przychód w dniu otrzymania, a nie umorzenia. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego, w której wykazano nadpłatę w wysokości 878,50 zł. Zdaniem organów podatkowych w stanie prawnym obowiązującym do 29 października 1997 r. pomoc finansowa dla funkcjonariuszy policji przyznawana na cele mieszkaniowe była - co do zasady - świadczeniem zwrotnym, które w dniu jego otrzymania nie wywierało skutków podatkowych - przychód z tego tytułu powstawał dopiero w roku kalendarzowym, w którym zostało ono umorzone. W myśl § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Nr 41 nie podlegała bowiem zwrotowi tylko pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat, oraz emerytom i rencistom, zatem tylko w stosunku do wyżej wymienionych świadczenie to miało charakter bezzwrotny. Skoro, będący funkcjonariuszem Policji, podatnik otrzymał w 1993 r. pomoc finansową na cele mieszkaniowe, która w związku z upływem 10 lat służby uległa umorzeniu, to przychód z tytułu wypłaty tej pomocy w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) powstał z dniem, z którym stała się ona dla podatnika faktycznie świadczeniem bezzwrotnym, czyli w 2003 r. Strona miała zatem obowiązek wykazać przychód z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2003 r., co prawidłowo uczyniła. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymanej w 1993 r. pomocy finansowej; nieuwzględnienie przepisów oraz art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść przepisów obowiązującego w roku 1993 zarządzenia Nr 41 wskazał, że ani płatnik, ani skarżący nie mieli wątpliwości co do tego, iż wypłacona, kwota nie stanowi przychodu wskazanego roku podatkowego, skoro kwoty tej nie wykazali w rozliczeniu rocznym (zeznaniu podatkowym za 1993 r.).Udzielona skarżącemu pomoc finansowa na nabycie lokalu mieszkalnego miała charakter zwrotny. Pomoc ta stała się przychodem skarżącego w dacie uznania jej za bezzwrotną. Taką zaś pomoc ta stała się w roku 2003, w którym to Komendant Miejski Policji w S., kierując się obowiązującymi wówczas w tym przedmiocie przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów (Dz. U. Nr 131, poz. 1468, dalej: rozporządzenie) umorzył skarżącemu przyznaną pomoc finansową w kwocie 8.632 zł (pismo Komendanta Miejskiego Policji w S. z 15 września 2003 r.). Umarzając tę kwotę, pracodawca prawidłowo uznał, iż stanowi ona przychód roku 2003 i zasadnie poinformował skarżącego o obowiązku odprowadzenia od niej podatku do 30 kwietnia 2004 r. co skarżący uczynił. Skoro więc kwota 8.632 -zł podlegała opodatkowaniu tym podatkiem i ustalono, że opodatkowaniu temu kwota ta podlegała w roku 2003, bo w tym roku na skutek jej umorzenia stała się bezzwrotną, to zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż w 2003 roku z tego tytułu nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. W skardze kasacyjnej podatnicy zarzucili naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymanej w 1993r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p., a także błędne ustalenia faktyczne dotyczące charakteru otrzymanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, polegające na uznaniu tej pomocy za pożyczkę, której doliczenie do dochodu w 2003r. było prawidłowe. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Należy zauważyć, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia charakteru pomocy finansowej, udzielonej podatnikowi w 1993 r. na mocy decyzji Komendanta Wojewódzkiego Policji w S., tj. czy ma ona co do zasady charakter bezzwrotny, czy też zwrotny (quasi-pożyczkowy). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w związku z tym, że tego rodzaju sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia składu siedmiu sędziów w wyroku z 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07 (niepubl.). W obu sprawach nie było sporne między stronami, że powyższe świadczenie stanowiło przychód ze stosunku służbowego skarżącego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku przesądzenie powyższej kwestii jest o tyle istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przychód powinien mieć charakter definitywny. W związku z tym pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1634/99, Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001, nr 2, s. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2752-2755/95, niepubl.). Mając na względzie poczynione uwagi stwierdzić zatem trzeba, że w razie uznania pomocy finansowej przyznawanej w formie zaliczkowej dla funkcjonariuszy Policji za zwrotną, należałoby przyjąć, że przychód z tego tytułu – stosownie do wskazanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – powstaje tylko w przypadku umorzenia tej pomocy i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej (tj. co do zasady po upływie 10 lat służby stałej – § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Nr 41). Natomiast gdyby potraktować to świadczenie jako co do zasady bezzwrotne, to przychód w tym zakresie powstawałby w dacie faktycznego jego otrzymania. Dla wyjaśnienia powyższego zagadnienia niezbędna jest analiza przepisów zarządzenie Nr 41 oraz odwołanie się do ustawy o Policji. Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 tej ustawy, policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. W postanowieniu z 7 marca 2007 r. (II FSK 955/06) Sąd kasacyjny zasadnie stwierdził, że literalna wykładnia cytowanych unormowań prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe przysługuje policjantowi służby stałej, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Oznacza to, że policjant z mocy prawa nabywa powyższe świadczenie jeżeli spełni łącznie dwa warunki: 1) jest policjantem służby stałej, 2) nie otrzymał przydziału do lokalu mieszkalnego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 listopada 2004 r. (K 7/04), przepisy te nie formułują zasad przyznawania analizowanego świadczenia w sposób, który nadawałby mu charakter uznaniowy. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je z mocy samego prawa. Intencją ustawodawcy nie było zatem wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń dostępności do analizowanego świadczenia, ani uznaniowości jego przyznawania. Elementem, który wymaga przesądzenia w decyzji jest zaś jedynie wysokość tego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o Policji. W związku z powyższym przesłanki uzasadniające m.in. zwrot przyznanej policjantowi pomocy finansowej, określone w akcie wykonawczym wydanym na mocy art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (w tym przypadku zarządzenie Nr 41), stanowią pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Podkreślić tu trzeba, że w samej ustawie o Policji prawodawca przesądził, że zwrot nienależnie pobranego świadczenia ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny. Tak więc sama istota pojęcia "zwrot" świadczenia nie budzi żadnych wątpliwości natury prawnej. Zasadą jest bowiem, iż świadczenie nienależnie pobrane powinno zostać zwrócone. Z uregulowań zawartych w rozdziale ósmym ustawy o Policji, zwłaszcza zaś z art. 94 w zw. z art. 88 ust. 1 wynika, że zwrotem może zostać objęta wyłącznie pomoc finansowa udzielona pomimo nieistnienia od początku uprawnień do tego świadczenia albo udzielona w wyższym aniżeli należny wymiarze. Trudno zatem uznać, iż "zasady cofania" i "zwracania" mogą być rozpatrywane w oderwaniu od "określania wysokości i zasad przyznawania" świadczenia i że funkcjonują samoistnie. W konsekwencji – jak wskazał Trybunał – przepisy wykonawcze (dotyczące zasad cofania i zwracania przyznanego świadczenia), wydane w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (tu zarządzenie Nr 41), mogą mieć znaczenie techniczo-proceduralne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza, że przepisy te nie decydują o charakterze świadczenia określonego w ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu, a jedynie określają procedurę, wedle której jest ono wykonywane. W szczególności więc przepisy zarządzenie Nr 41 nie mogą przesądzać o tym, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna. Tym samym nie mogą one także wpływać w żadnej sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego. Prezentowane stanowisko uzasadnione jest przede wszystkim względami natury systemowej. Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym (art. 8 ust. 1 Konstytucji) – por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r. (sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przepisy zarządzenie Nr 41 – w tym zwłaszcza jego § 2, wskazujący na zakres jego regulacji określającej m.in. zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, § 4 ust. 4 i 5 dotyczące weksli gwarancyjnych zabezpieczających pomoc finansową zaliczkową, określoną w § 3 ust. 2, a także § 13 ust. 1 i 2 dotyczące warunków zwrotu udzielonej pomocy – na które powołuje się organ podatkowy (i niektóre składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego), powinny być interpretowane tak, aby nie pozostawały w sprzeczności w szczególności z uregulowaniami konstytucyjnymi. Na gruncie niniejszej sprawy dyrektywę tę dodatkowo wzmacnia fakt, iż powołanym wyrokiem z 29 listopada 2004 r. Trybunał orzekł o zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji m.in. art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, zawierającego upoważnienie dla Ministra Spraw Wewnętrznych do określenia zasad przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu. Mowa tu w szczególności o jego zgodności z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w zw. z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (szerzej por. wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z 1 września 1998 r. U. 1/98, OTK ZU 1998/5 poz. 63). W kontekście powyższych uwag wskazać trzeba, iż orzecznictwo jest zgodne co do tego, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego (por. przykładowo wyroki NSA z 22 lutego 2006 r., I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136, z 24 października 2006 r., I FSK 112/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 8, s. 44). Przyjęcie poglądu prezentowanego w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do uznania, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji (w formie zaliczkowej), należy wywodzić m.in. z przepisów zarządzenie Nr 41. stałoby w rażącej sprzeczności z w/w art. 84 i art. 217 Konstytucji. Wykładnia przepisów zarządzenie Nr 41 dokonywana w zgodzie z powszechnie obowiązującym prawem, w tym w szczególności z Konstytucją, nakazuje przyjąć, iż zawierają one – jak już wyżej wskazano – normy techniczno-procesowe, nie rzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom, z mocy samego prawa (art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji). Jest więc należne, bądź też nie, na mocy prawa, co oznacza, że jego zwrot (szczegółowo określony w w/w zarządzeniu) nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku (w całości lub w części) bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. "Zwrot" należy tu więc traktować, jako wyjątek od zasady (bezzwrotności świadczenia), nie zaś jako zasadę. W związku z powyższym zdaniem Sądu prawidłowe jest przeważające w judykaturze stanowisko, opowiadające się za bezzwrotnym co do zasady charakterem pomocy finansowej, przyznawanej funkcjonariuszom Policji, na mocy ustawy o Policji. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skoro bezzwrotny charakter pomocy finansowej, przyznawanej policjantom w oparciu o art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, został przez prawodawcę określony na poziomie ustawowym, to bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność, iż na gruncie niniejszej sprawy została ona udzielona skarżącemu w formie zaliczkowej, w rozumieniu § 3 ust. 2 zarządzenie Nr 41 i stosownie do § 4 ust. 5 zabezpieczona wekslem gwarancyjnym, zwróconym zgodnie z ust. 6 tego paragrafu dopiero po umorzeniu tejże pomocy. Te ostatnio wymienione przepisy nie mogą przesądzać o quasi-pożyczkowym charakterze przedmiotowego świadczenia. W konsekwencji zatem w przyjętym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym otrzymana przez skarżącego w 1993 r. pomoc finansowa nie podlegała co do zasady zwrotowi, toteż nie sposób na gruncie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia tego traktować jako przychód podatników w 2003 r. (przychód ten powstał w roku otrzymania wskazanej pomocy - 1993 r.). Stanowisko takie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07. W konsekwencji zatem za uzasadniony należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p. dokonana bowiem na rzecz pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji nie ma charakteru pożyczki i jest pomocą bezzwrotną, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji. W świetle bowiem powyższych rozważań za uzasadnione należy uznać twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że udzielona pomoc finansowa powinna być uznana za przychód już w momencie jej przyznania tj. w 1993 r. Rozpoznając zatem sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku weźmie pod uwagę poczynione powyżej rozważania. 8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.)