II FSK 1419/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 809/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 23 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 809/07 oddalił skargę P. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 23 lipca 2007 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka, mająca siedzibę w Warszawie przy ul. S., wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na wniosek wierzyciela-Burmistrza L.. W ocenie spółki egzekucja nie mogła być prowadzona przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W., gdyż właściwym zarówno miejscowo jak rzeczowo do prowadzenia tej egzekucji jest Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., jako że spółka należy do podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1267 ze zm., dalej: u.u.i.s.). Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie jest dotknięte uchybieniami, które mogłyby uzasadniać jego uchylenie. Sąd wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje miejsce położenia siedziby skarżącej spółki tj. teren działania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Sąd podkreślił, że jedynym przepisem określającym właściwość miejscową organu egzekucyjnego jest art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Działania tego przepisu nie wyłącza ustawa o urzędach i izbach skarbowych w żadnym zakresie. Według postanowień art. 5 ust. 6 pkt 7 u.u.i.s. do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Przepis ten określa kompetencje rzeczowe naczelników urzędów skarbowych, nie rozstrzyga natomiast o kompetencji miejscowej tych organów. Sąd pierwszej instancji uznał, iż istotne znaczenie ma treść art. 9a pkt 2 u.u.i.s. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6" oznacza zdaniem Sądu, że nie wszystkie zadania wymienione w art. 5 ust. 6 ww. ustawy przechodzą do kompetencji "dużych urzędów skarbowych". Ustawodawca nie określił, które z tych zadań nie należą do właściwości dużych urzędów skarbowych, w związku z tym należy mieć na względzie przepisy innych ustaw, do stosowania których zobowiązane są organy podatkowe m.in. art. 22 § 2 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zestawiając unormowania zawarte art. 22 § 2 u.p.e.a. z zawartymi w art. 9a pkt 2 u.u.i.s. i biorąc pod uwagę kryterium siedziby spółki stwierdził, że w niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. nie jest organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Oceniając natomiast zarzut naruszenia przez wierzyciela § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych Sąd podzielił pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, iż przepis ten określa terytorialny zasięg działania poszczególnych organów podatkowych nie reguluje natomiast właściwości rzeczowej tych organów. Kompetencje organów zostały określone w przepisach regulujących zakres ich działania. Jednym z tych przepisów jest ustawa o urzędach i izbach skarbowych, która w art. 5 ust. 6 określa zakres działania naczelników urzędów skarbowych. W pkt 7 tego przepisu wskazano, że należy do nich m.in. wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, treść art. 5 ust. 9a ustawy, który stanowi, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego, ale tylko w odniesieniu do niektórych kategorii podatników i wykonywania niektórych zadań określonych w art. 5 ust. 6 ustawy, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Ustawa ta uregulowała kategorie podatników, dla których właściwy jest urząd obejmujący swym zasięgiem działania inne urzędy skarbowe, nie określił jednak kompetencji (wymienionych w art. 5 ust. 6 u.u.i.s.), które przechodzą do tych organów. W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazuje, iż w ust. 9c art. 5 w/w ustawy zawarta została delegacja, zgodnie z którą "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika". Wydane na jej podstawie rozporządzenie nie mogło, w ocenie Sądu, zmienić właściwości miejscowej organów egzekucyjnych, gdyż zmiany takiej nie mógł dokonać akt niższy rangą. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną interpretację art. 5 ust. 6, 9a i 9b u.u.i.s. oraz § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2003 r. nr 209 poz. 2027, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), poprzez przyjęcie iż: 1.1. nowelizacja u.u.i.s. z dnia 21 czerwca 1996 r. dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw fransów publicznych (Dz. U. z 2003 r. nr 137 poz. 1302 dalej: ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) nie wywarła wpływu na sposób ustalania właściwości naczelników urzędów skarbowych jako organów egzekucyjnych, gdyż: - zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, która nastąpiła na mocy art. 9 ust. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. nie obejmuje całości kompetencji danego naczelnika urzędu skarbowego, a więc nie dotyczy zarówno, kompetencji przyznanych temu organowi jako organowi podatkowemu, jak i organowi egzekucyjnemu, co w konsekwencji prowadzi do przyjęcia, iż właściwym miejscowo organem egzekucyjnym dla P. S A. jako podmiotu wymienionego w art. 5 ust. 9b jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w zał. nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów podczas gdy zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, która nastąpiła na mocy art. 9 ust. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. obejmuje całość kompetencji danego Naczelnika Urzędu Skarbowego, a więc ponieważ jedynym właściwym miejscowo dla P. S.A. jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w złączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów to jest on także właściwym miejscowo organem podatkowym i egzekucyjnym. 1.2 Zgodnie z art. 9a pkt 2 u.u.i.s. do kompetencji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie należy prowadzenie egzekucji administracyjnej w przedmiotowej sprawie, podczas gdy żaden przepis prawa nie ogranicza kompetencji tego Naczelnika jako naczelnika urzędu skarbowego wymienionego w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów do prowadzenia egzekucji w przedmiotowej sprawie, a wręcz przeciwnie Naczelnik ten jest jedynym organem egzekucyjnym właściwym miejscowo ze względu na siedzibę P. S.A., gdyż wraz z zmianą ustawy o urzędach i izbach skarbowych, z dniem 1 stycznia 2004 r. uległy zmianie zasady określania właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych. - co, stanowi przesłankę określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), oraz zarzucając mu naruszenie prawa procesowego poprzez: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 lipca 2007r. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a, poprzez oddalenie przez Sąd skargi, w związku z art. art. 5 ust. 6, 9a i 9b u.u.i.s. oraz § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, co nastąpiło poprzez przyjęcie, iż: 1.1 nowelizacja u.u.i.s. z dnia 21 czerwca 1996 r. dokonana ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie wywarła wpływu na sposób ustalania właściwości naczelników urzędów skarbowych jako organów egzekucyjnych, 1.2 zgodnie z art. 9a pkt 2 u.u.i.s. z kompetencji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zostało wyłączone prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 lipca 2007 r. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez oddalenie przez Sąd skargi wskutek jej nieuwzględnienia w związku z art. 5 ust. 6, 9a i 9b u.u.i.s. oraz § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, w związku z art. 19 i art. 22 § 2 u.p.e.a. i art. 33 pkt 9 tej ustawy, co nastąpiło wskutek przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wbrew: 3.1. art. 5 ust. 6, 9a i 9b u.u.i.s. oraz § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 19 i art. 22 § 2 u.p.e.a., iż: 3.1.1 właściwym miejscowo organem egzekucyjnym w stosunku do P. S.A., jako podmiotu wymienionego w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., jest w zakresie egzekucji zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, podczas gdy w stosunku do P. S.A. jako podmiotu, o którym mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. właściwym miejscowo organem egzekucyjnym ze względu na miejsce położenia siedziby spółki jest tylko i wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia. 3.1.2 nowelizacja u.u.i.s. z dnia 21 czerwca 1996 r. dokonana ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie wywarła wpływu na zmianę właściwości organu egzekucyjnego egzekwującego podatek od nieruchomości w niniejszej sprawie, podczas gdy właściwy miejscowo ze względu na siedzibę podatnika organ podatkowy pierwszej instancji jest, za wyjątkiem naczelników urzędów skarbowych wymienionych w załączniku nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów, także właściwym miejscowo organem egzekucyjnym. 3.1.3 siedziba P. S.A. mieści się na obszarze terytorialnego działania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. podczas gdy siedziba P. S.A. mieści się na obszarze terytorialnego działania Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, gdyż P. S.A. jak też inne podmioty spełniające kryteria art. 5 ust. 9b u.u.i.s. podlegają wyłącznie właściwości naczelników urzędów skarbowych wymienionych w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów,. 3.2 art. 22 u.p.e.a., iż: 3.2.1 artykuł ten jest jedynym przepisem prawa, który określa właściwość miejscową organu egzekucyjnego, pomimo iż kierując się tylko zapisem tego artykułu, nie można bez uwzględnienia przepisów o właściwości miejscowej Naczelników Urzędów Skarbowych ustalić właściwego organu egzekucyjnego dla jakiegokolwiek podmiotu, 3.2.2. P. S.A. twierdziło, że działania tego przepisu wyłączają przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych, podczas gdy spółka nigdy nie podnosiła takiej tezy, lecz argumentowała, iż art. 22 u.p.e.a. stanowi regułę ogólną, której stosowanie bezsprzecznie wymaga oparcia się o przepisy regulujące właściwość miejscową Naczelników Urzędów Skarbowych. 4 art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wskazania w zaskarżanym wyroku uzasadnienia odrzucenia podnoszonych przez P. S.A. argumentacji, w szczególności poprzez brak: 4.1. podstawy prawnej i wyjaśnienia nieuznania zarzutu z art.33 pkt 9 u.p.e.a. co nastąpiło na skutek 4.1.1 przyczyn nieuwzględnienia argumentacji P. S.A. dotyczącej art. 22 u.p.e.a, 4.1.2. dlaczego Sąd przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia okoliczności, iż przepisy o właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych wyłączają stosowanie art. 22 u.p.e.a. 4.1.3 przyczyny uznania przez Sąd, iż Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego został pozbawiony części swoich kompetencji określonych w art. 5 ust. 6 u.u.i.s. skoro zapis art. 9a pkt 2 tej ustawy został zrealizowany w zał. 3 rozporządzenia Ministra Finansów i nie dotyczy on tego organu, a żaden inny przepis tej kwestii nie porusza, 4.14 w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. jest właściwym miejscowo organem egzekucyjnym dla P. S.A. skoro jak sam stwierdził w zaskarżonym wyroku okoliczność ta nastąpiła na podstawie art. 22 u.p.e..a, a na podstawie tylko tego przepisu tej okoliczności nie Moz na ustalić, W konsekwencji skutkowało bezpodstawnym oddaleniem przez Sąd skargi P. S.A. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Organem egzekucyjnym, w myśl art. 1a pkt 7 u.p.e.a., jest organ uprawiony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków. Każdy organ administracji publicznej ma obowiązek z urzędu przestrzegać swojej właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest poza sporem. Postępowanie egzekucyjne dotyczyło należności z tytułu podatku od nieruchomości, wierzycielem tej należności był burmistrz L. zaś zobowiązanym było P. S.A. z siedzibą w W., ul. S. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, a w szczególności do rozstrzygnięcia czy organem właściwym miejscowo dla zobowiązanej spółki jest Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., ponieważ należy ona do podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., czy też Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w W., gdyż w myśl art. 22 § 2 u.p.e.a. to on jest właściwym organem w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zasadności zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że zakres działania naczelników urzędów skarbowych został sprecyzowany w art. 5 ust. 6 u.u.i.s. Wymieniono wśród nich w pkt 7 wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Natomiast w art. 5 ust. 9 cytowanej ustawy normodawca określił właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego z uwzględnieniem art. 5 ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w art. 1a i art. 1b. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 5 ust. 9c cytowanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem do spraw administracji publicznej określa w drodze rozporządzenia terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w art. 9a i art. 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Siedziby i terytorialny zasięg naczelników urzędów skarbowych dla "zwykłych urzędów" (załącznik Nr 1) i "dużych urzędów skarbowych" (załącznik Nr 2) ustaliło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Powyższy podział urzędów skarbowych nie pozostaje w sprzeczności z zasadą właściwości miejscowej wyrażonej w art. 22 § 2 u.p.e.a., gdyż ustalanie właściwości miejscowej nadal odbywa się z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 22 § 2 tj. według siedziby podmiotu zobowiązanego. Natomiast w rozporządzeniu określono terytorialny zasięg działania poszczególnych urzędów skarbowych, na którym realizują one uprawnienia wynikające z właściwości rzeczowej i miejscowej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należało zbadać, czy zobowiązana spółka, której siedziba znajduje się na obszarze właściwości dwóch urzędów skarbowych, należy do kategorii podmiotów określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Jeżeli zobowiązana spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b cytowanej ustawy, to właściwym miejscowo organem egzekucyjnym należności podatkowej będzie naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. Powyższa kwestia jest kluczowa dla rozstrzygnięcia o zgodności z prawem zaskarżonych postanowień w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Dodatkowo należy przypomnieć, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa między innymi: 1) w art. 2 § 1 obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej (do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej) w art. 19 § 1 organy egzekucyjne i środki egzekucyjne stosowane w postępowaniu przez poszczególne organy, tryb postępowania i środki stosowane w tym postępowaniu, a także w art. 22 § sposób ustalania właściwości miejscowej organów egzekucyjnych. Powyższe przypomnienie jest zasadne z uwagi na twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przepisy art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i..s. dotyczą podatników a nie zobowiązanych, że zmiana kompetencji dotyczyła spraw podatkowych a nie spraw związanych z prowadzeniem egzekucji należności pieniężnych. Reasumując należy stwierdzić, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego ustalana na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a. tj. stosownie do siedziby zobowiązanego, musi uwzględniać przy egzekucji należności podatkowych zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, który jest uzależniony od tego, czy zobowiązany jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 918/07, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1367/07). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty powołane w skardze kasacyjnej. Brak rozważań Sądu pierwszej instancji w kwestii, czy skarżąca spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 4 u.u.i.s. stanowi o wadliwości zaskarżonego wyroku w zakresie badania legalności działania organu administracyjnego. Z tych też przyczyn, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 cytowanej ustawy.