II FSK 918/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 983/06 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt: I SA/Po 983/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 lipca 2006 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. prowadząc postępowanie egzekucyjne przeciwko P. [...] S.A. Oddział G. N. w P. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza Ś. obejmujących podatek od nieruchomości dokonał zajęcia wierzytelności. Zarząd P. [...] S.A. w W. wniósł zarzuty wskazując, że egzekucja prowadzona jest przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz że tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zwrócił się do wierzyciela o wypowiedź odnośnie wniesionego zarzutu. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2005 r. Burmistrz Ś. uznał zarzuty za niezasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. postanowieniem z dnia 2 lutego 2006 r. uchyliło to postanowienie i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 22 marca 2006 r. Burmistrz Ś. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 7 czerwca 2006 r., oddalił zarzuty wniesione przez zobowiązanego. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia podzielono stanowisko organu pierwszej instancji i Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż właściwym organem egzekucyjnym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego P. Wskazano, że zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy, zobowiązany jest do wskazania w nim nazwy i adresu zobowiązanego oraz rodzaju dochodzonej należności, które to dane pozwalają określić właściwość rzeczową i miejscową organu egzekucyjnego. Wierzyciel – Burmistrz Ś. wskazał w tytułach wykonawczych jako zobowiązanego P. [...] S.A. Oddział G. N. z siedzibą w P. przy ul. N. W tej sytuacji organem egzekucyjnym właściwym dla zobowiązanego, którego siedzibę wierzyciel wskazał jest Naczelnik Urzędu Skarbowego P. Odnosząc się do właściwości organu egzekucyjnego ustalonej na podstawie art. 5 ust. 9a, 9b, 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) – zwanej dalej u.u.i.s. – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027) – zwanego dalej rozporządzeniem – naczelnicy tzw. "dużych urzędów skarbowych" wskazani w załączniku nr 2 rozporządzenia są uprawnieni do wszczęcia i prowadzenia egzekucji tylko tych należności pieniężnych, do których poboru są właściwi. Tak więc tzw. "duże urzędy skarbowe", jako organy egzekucyjne mogą prowadzić postępowania egzekucyjne na rzecz tzw. obcych wierzycieli wyłącznie w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2006 r. Zarząd P. [...] S.A. zarzucono naruszenie art. 33 pkt 9 w związku z art. 19 § 1 i art. 22 § 2 i 3 u.p.e.a., art. 5 ust. 6, ust. 9a, ust. 9b u.u.i.s. oraz § 1, 2 i 3 rozporządzenia. Zdaniem Spółki właściwym organem egzekucyjnym w sprawie jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby/miejsca położenia majątku. Fakt umiejscowienia siedziby/majątku zobowiązanego w obszarze właściwości miejscowej danego naczelnika wynika z wydanego na podstawie delegacji zawartej w ustawie o urzędach i izbach skarbowych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. Ponadto skarżąca spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. przez nieustosunkowanie się w zaskarżonym postanowieniu do zarzutu zażalenia. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że właściwość organu egzekucyjnego określa wyłącznie art. 22 u.p.e.a. Zatem wierzyciel, znając miejsce zamieszkania, czy siedzibę zobowiązanego w sposób prosty jest w stanie ustalić właściwy organ egzekucyjny. Kiedy właściwym rzeczowo jest naczelnik urzędu skarbowego terytorialny zasięg działania naczelników urzędu skarbowego określa rozporządzenie. Żadne inne kryteria oprócz wskazanych w powołanym przepisie nie mogą wpływać na określenie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Wskazano, że ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) – zwana dalej ustawą zmieniającą – wprowadziła zmiany w ustawie o urzędach i izbach skarbowych. Z treści art. 5 ust. 9 ustawy zmieniającej wynika, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a. Przepis art. 5 ust. 9a stanowi, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników (tzw. "dużych podatników" wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy) – może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W rozporządzeniu wykonawczym z dnia 19 listopada 2003 r. w załączniku nr 2 ustalono siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymienione przepisy kładą nacisk na pojęcia "podatnik" – "terytorialny zasięg działania (...) wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników". Postępowanie egzekucyjne nie zna pojęcia podatnik. Ma na celu przymuszenie zobowiązanego do wykonania ciążących na nim obowiązków, zatem postępowanie to prowadzi się wobec zobowiązanego na rzecz wierzyciela uprawnionego do żądania wykonania obowiązku. W tym postępowaniu podmiotami są "zobowiązany" i "wierzyciel". Dlatego też w opinii Sądu ta odrębna właściwość terytorialna naczelników urzędów skarbowych, obejmująca podmioty wymienione w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., dotyczy kompetencji do prowadzenia spraw podatkowych, jak również egzekucji, ale wyłącznie w zakresie należności, co do których te urzędy są właściwe. W takim przypadku właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest zarówno organem egzekucyjnym jak i organem podatkowym (wierzycielem) wobec zobowiązanego. Zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji, naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w załączniku nr 2 do rozporządzenia nie są właściwi (co do zasady) do prowadzenia egzekucji na rzecz tzw. obcych wierzycieli, chyba że nastąpi zbieg egzekucji i ten organ egzekucyjny zostanie wyznaczony do prowadzenia egzekucji. W przedmiocie braku określenia w tytule wykonawczym kolejności zaspokojenia należności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zobowiązany nie kwestionował faktu istnienia zaległości z tytułu podatków lokalnych na rzecz gminy. Ewentualne zatem naruszenie procedury nie ma charakteru istotnego, które mogłoby podważyć prowadzone postępowanie egzekucyjne i obowiązek płacenia należnych podatków wynikających z ustawy. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2007 r. P. [...] S.A. – zwanej dalej Spółką, podniosły zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: a) art. 5 ust. 6, 9a i 9b u.u.i.s. oraz § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia w związku z art. 19 i art. 22 § 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że: – właściwym miejscowo organem egzekucyjnym w stosunku do P. [...] S.A. jest w zakresie egzekucji zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej w stosunku do P. [...] S.A., jako podmiotu o którym mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest tylko i wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia, – naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia jest właściwy miejscowo i rzeczowo – może prowadzić postępowanie egzekucyjne jedynie w stosunku do należności, do których poboru jest właściwy, a w stosunku do tzw. wierzycieli obcych jedynie, gdy w sprawie nastąpił zbieg egzekucji i organ ten został wyznaczony do łącznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obowiązującym stanie prawnym w opinii skarżącej nie istnieje bowiem przepis pozbawiający naczelników urzędów skarbowych wymienionych w załączniku nr 2 do rozporządzenia jakichkolwiek kompetencji przyznanych w art. 5 ust. 6 u.u.i.s. w tym zwłaszcza egzekucji należności pieniężnych w stosunku do podmiotów spełniających kryteria wymienione w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. w zakresie zobowiązań publicznoprawnych ciążących na tych podmiotach, w tym m.in. z tytułu podatku od nieruchomości, – nowelizacja ustawy o urzędach i izbach skarbowych dokonana ustawą zmieniającą nie wywarła wpływu na zmianę właściwości organu egzekucyjnego egzekwującego podatek od nieruchomości w niniejszej sprawie, a więc w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podmiotu wymienionego w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 1 rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej właściwy miejscowo ze względu na siedzibę podatnika organ podatkowy pierwszej instancji jest, za wyjątkiem naczelników urzędów skarbowych wymienionych w załączniku nr 3 rozporządzenia, także właściwym miejscowo organem egzekucyjnym; b) art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż jeżeli zobowiązany nie kwestionował istnienia zaległości podatkowej to niepodanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokajania należności nie ma charakteru istotnego, które mogłoby podważyć prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz obowiązek płacenia podatków. Tymczasem przepis art. 33 u.p.e.a. wyraźnie stanowi, że podstawą zarzutu i umorzenia postępowania egzekucyjnego jest każde niespełnienie wymogów art. 27 § 1 u.p.e.a. w tym także art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., który przewiduje obligatoryjny obowiązek podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności; c) art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej k.p.a. w związku z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez błędne uznanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z 12 lipca 2006 r. zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne stanowiska w kwestii właściwości miejscowej organu egzekucyjnego w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., pomimo że zawiera ono jedynie lakoniczne wskazanie, że zgodnie z rozporządzeniem naczelnicy urzędów skarbowych wskazani w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia mogą prowadzić postępowanie egzekucyjne jedynie w stosunku do należności, do których poboru są właściwi, a w stosunku do tzw. wierzycieli obcych jedynie gdy w sprawie nastąpił zbieg egzekucji i organ ten został wyznaczony do łącznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 2) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 12 lipca 2006 r. naruszył art. 7, 8 i art. 15 k.p.a. Podnosząc wymienione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za uzasadniony i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Należy na wstępie wyjaśnić, iż podniesione w tym zakresie zarzuty miały decydujący wpływ na wynik sprawy. Z tych względów rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) wyjątkowo w pierwszej kolejności należało rozpoznać podniesione w tym zakresie zarzuty. Z reguły, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Jednakże w tym wypadku zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter drugorzędny. Rozstrzygnięcie sprawy zależało przede wszystkim od oceny zasadności zarzutów prawa materialnego odnoszących się do zasad ustalenia właściwości organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów, w oparciu o które należało ustalić organ egzekucyjny właściwy w sprawie prowadzenia egzekucji w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, iż zarzut ten podlegał rozpoznaniu w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przyjęty w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 174 pkt 1 i 2) podział norm prawnych na normy prawa materialnego i formalnego (procesowego) nie uwzględniał tego, że na gruncie prawa administracyjnego (do niego odnosi się postępowanie sądowoadministracyjne) ukształtowała się koncepcja podziału norm prawa na normy ustrojowe, materialne i procesowe (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część ogólna, Toruń 1994, s. 30). Przepisy ustrojowe dotyczące struktury aparatu administracyjnego, a więc traktują administrację jako organizację. Normy te ustalają także wzajemne powiązania organów administracyjnych, ich układ hierarchiczny, wyposażają je także w określone uprawnienia do wykonywania władztwa administracyjnego. W tej sytuacji należało uznać, że zarzut naruszenia przepisów ustrojowych – określających właściwość rzeczową i miejscową organów egzekucyjnych – mógł być powołany w podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej interpretacji przepisów z art. 5 ust. 9 i ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s., § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w związku z art. 19 i art. 22 § 2 u.p.e.a. W oparciu o wskazane przepisy w ocenie strony skarżącej należało przyjąć, iż właściwym organem egzekucyjnym w sprawach egzekucji należności pieniężnych we stosunku do Spółki był naczelnik urzędu skarbowego, którego właściwość została określona na podstawie przepisu art. 5 ust. 9b u.u.i.s. w związku z przepisami § 2 zał. 1 poz. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. Uznając stanowisko Spółki za trafne należało stwierdzić co następuje: po pierwsze za błędną i nieuwzględniającą treści obowiązujących przepisów należało uznać ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku aprobującą stanowisko organów egzekucyjnych wykazujące ich właściwość do prowadzenia egzekucji zaległości w podatku od nieruchomości. Ocena ta nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. W sprawie poza sporem pozostaje, iż organem właściwym do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych z tytułu podatku od nieruchomości należnego Gminie Ś. był naczelnik urzędu skarbowego (art. 19 § 1 u.p.e.a.). Ustawa nie przyznawała bowiem Burmistrzowi tej Gminy uprawnień organu egzekucyjnego. Z kolei określenie organu egzekucyjnego właściwego miejscowo w sprawie prowadzenia tego postępowania następowało przy uwzględnieniu treści przepisu art. 22 § 2 u.p.e.a. W przypadku bowiem egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) następowało poprzez wskazanie miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Ta ogólna reguła mogła podlegać wyłączeniu jedynie wówczas jeżeli istniały podstawy ustalenia tej właściwości według miejsca położenia składników majątku zobowiązanego (art. 22 § 3 u.p.e.a.). Aby tego rodzaju zmiana właściwości mogła mieć miejsce całość majątku lub większa jego część znana przed egzekucją powinna znajdować się poza terenem objętym właściwością organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z siedzibą zobowiązanego. Odmiennie ustalana jest również właściwość miejscowa organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z nieruchomości (art. 22 § 1 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie – czego nie kwestionowano – żaden z tych przypadków wyłączających właściwość organu egzekucyjnego nie wystąpił. Skoro nie budziło wątpliwości, że egzekucja należności z praw majątkowych i ruchomości dotyczyła zobowiązanego, którego siedziba została wskazana przez wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym (ul. S., W.), to w ogóle nie było podstaw do uznania za właściwe miejscowo organy egzekucyjne obejmujące swoim zasięgiem terytorialnym województwo w. W sprawie nie wskazywano równocześnie aby całość majątku bądź znaczna jego część położona była na terenie tego województwa. Zatem zarówno organ egzekucyjny pierwszej instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego P.) jak i organ odwoławczy (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) nie mogły zostać uznane za właściwe miejscowo do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych wobec Spółki (P. [...] S.A. z siedzibą w W.). Nawet ta oczywista konstatacja wynikająca z treści omówionych przepisów uszła uwadze Sądu administracyjnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisy art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. były przedmiotem analizy Sądu, który nie wyciągnął z nich prawidłowych wniosków dla toczącego się postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, iż kwestia ta miała zasadnicze znaczenie dla całego postępowania egzekucyjnego. Wobec tego, że stosownie do reguł wynikających z przepisów art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. organy egzekucyjne zobowiązane są do przestrzegania swojej właściwości z urzędu, to tym bardziej obowiązkiem Sądu pierwszej instancji kontrolującego zaskarżone postanowienie było zbadanie czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów egzekucyjnych (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 1, art. 19 k.p.a. oraz art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a.). Już tylko przedstawione stwierdzenie dotyczące naruszenia w rozpoznawanej sprawie przepisów o właściwości miejscowej organów egzekucyjnych uprawniały do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące wskazania organu egzekucyjnego mającego siedzibę i obejmującego swoim terytorialnym zasięgiem działania jeden z urzędów skarbowych województwa w.; po drugie dalszemu wyjaśnieniu w oparciu o obowiązujące przepisy określające właściwość miejscową organów egzekucyjnych podlegało wskazanie, który z tych organów mających siedzibę na terenie miasta stołecznego W. był właściwy miejscowo do egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych wobec Spółki mającej siedzibę na terenie tego miasta. W oparciu o wcześniej omówione przepisy art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 5 ust. 9 u.u.i.s. oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy (§ 1 i zał. 1 poz. 171 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r.) organem właściwym miejscowo ze względu na siedzibę Spółki był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., a od 1 stycznia 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Sytuacja uległa zmianie wobec powołania z dniem 1 stycznia 2004 r. urzędów skarbowych właściwych dla niektórych kategorii podatników (art. 15 pkt 1 lit. j/ ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegów Skarbowych... – określona jako ustawa zmieniająca). W przepisach tej ustawy znowelizowano ustawę o urzędach i izbach skarbowych (u.u.i.s.) w ten sposób, że obok dotychczas obowiązującej kategorii urzędów skarbowych obejmujących właściwością rzeczową i miejscową wszystkich podatników, powołano nową kategorię urzędów skarbowych dla niektórych kategorii podatników wskazanych za pomocą kryteriów ustalonych w tej ustawie (art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą). Przepisy tej ustawy od początku jej obowiązywania wzbudziły szereg kontrowersji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. K 4/04, publ. OTK-A 2005, nr 6, poz. 64 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. II FSK 1061/05, publ. Lex nr 187863). Wątpliwości tego rodzaju powstały również na tle stosowania tych przepisów w przypadku konieczności określenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, jeżeli organem podatkowym właściwym dla zobowiązanego stał się urząd skarbowy wskazany w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. W tym zakresie brak jest jednolitych poglądów ukształtowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza sporem pozostaje to, że wobec wskazań w art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. jako właściwego organu egzekucyjnego naczelnika urzędu skarbowego, określenie właściwości miejscowej powinno następować przy uwzględnieniu przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych (u.u.i.s.). Według pierwszej grupy poglądów ustawa o urzędach i izbach skarbowych nie wyłączała określenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego z uwzględnieniem ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 § 2 u.p.e.a. W takiej sytuacji pomimo regulacji wprowadzonych w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. w dalszym ciągu właściwymi miejscowo pozostały dotychczasowe organy egzekucyjne. Jedynym kryterium pozostała bowiem siedziba lub miejsce zamieszkania zobowiązanego. Powstanie kategorii specjalnych urzędów skarbowych (tzw. "dużych urzędów skarbowych") nie wpłynęło na zmianę właściwości miejscowej organu egzekucyjnego (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt III SA/1178/05; z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/06). Odmienne poglądy wyrażone zostały w tych orzeczeniach, w których wskazywano, iż naczelnicy "dużych urzędów skarbowych" są właściwi miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, jeżeli zobowiązany został zaliczony do kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. Uprawnienie to obejmuje zarówno należności, do których poboru są właściwi jak również należności na rzecz innych wierzycieli (por. wyroki WSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4294/06; z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1667/07; z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 53/08). Do tej drugiej grupy poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym. O tym, że tzw. "duże urzędy skarbowe" pozostają organami właściwymi w zakresie egzekucji administracyjnej w stosunku do tej kategorii podmiotów, które zostały wskazane w przepisach art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. w sposób dostateczny przemawiają regulacje odnoszące się do ich właściwości rzeczowej. Tworząc dodatkową kategorię urzędów skarbowych nie przewidziano dla nich odmiennego zakresu właściwości rzeczowej niż dla kategorii urzędów skarbowych dotychczas funkcjonujących. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 6 pkt 7 u.u.i.s. do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji należności pieniężnych. Ograniczenie tego zakresu rzeczowego nie mogło z oczywistych względów nastąpić przy określeniu terytorialnego zasięgu działania naczelników urzędów skarbowych. Czym innym jest bowiem wyznaczenie właściwości rzeczowej poszczególnych organów, a czym innym ich właściwości miejscowej. Brak ograniczeń w zakresie prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oznacza, że naczelnicy urzędów skarbowych, których terytorialny zasięg działania został wskazany według kryteriów wprowadzonych w art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. stali się właściwi miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w stosunku do tej grupy podatników (art. 5 ust. 6 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 9a i ust. 9b oraz § 2 i zał. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r.). Do zmiany tej oceny nie mogła doprowadzić zawiła wykładnia celowościowa zaproponowana w pierwszej grupie orzeczeń wskazująca na cel utworzenia tzw. "dużych urzędów skarbowych". Tego rodzaju wykładnia prowadząc do domniemania właściwości organu administracji w ogóle nie mogła zostać zaaprobowana. Na przeszkodzie do takiego rozumienia omawianych przepisów nie stoi również regulacja art. 22 § 2 u.pe.a. wskazująca jedynie na ustalenie właściwości organu egzekucyjnego zgodnie z siedzibą zobowiązanego. Natomiast wskazanie zasięgu terytorialnego działania określonego urzędu skarbowego następuje w zgodzie z omówionymi przepisami ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z tych względów w rozpoznawanej sprawie w oparciu o przepisy art. 19 § 1, art. 22 § 2 u.p.e.a. oraz o zasady odnoszące się do zasięgu terytorialnego urzędów skarbowych należało wskazać organ egzekucyjny właściwy dla Spółki. Zaproponowana w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisów art. 5 ust. 9 i 9b u.u.i.s., kładąca nacisk na rozróżnienie pojęć "podatnik" i "zobowiązany" jest oczywiście błędna, nie mogła zostać zaakceptowana. Przedstawiona argumentacja z obu podanych punktów widzenia prowadziła do wniosku o braku podstaw do zaakceptowania zaskarżonego wyroku ze względu na błędną wykładnię przepisów art. 19 § 1, art. 22 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 5 ust. 6 pkt 7, ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. oraz przepisami § 1 i § 2 rozporządzenia. W takiej sytuacji wpływu na wynik sprawy nie mogły już mieć podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zwrócić jedynie należy uwagę, iż część z nich została wadliwie sformułowana i tylko z tego względu nie mogłaby odnieść zamierzonego skutku. Naruszenia przepisów art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., art. 124 § 2 k.p.a. nie powiązano z zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Sformułowane w ten sposób zarzuty należało uznać za zmierzające w dalszym ciągu na podważenie oceny organów egzekucyjnych, a nie orzeczenia sądu. Zasadnie natomiast zarzucono naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8 i art. 15 k.p.a. W tej spornej kwestii Sąd odniósł się do końcowej części uzasadnienia wyroku w istocie nie przedstawiając jednak oceny z jakich względów uznał, iż zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Ocena odwołująca się wyłącznie do wskazania "obowiązku płacenia należnych podatków wynikających z ustawy" nie może zastępować oceny trafności podniesionych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania egzekucyjnego oraz ich wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z wszystkich przedstawionych powodów należało skargę kasacyjną uwzględnić orzekając jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).