I SA/Rz 919/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 lutego 2008r. sprawy ze skargi Zakładów Produkcyjno-Usługowych "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007r. r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Zakładów Produkcyjno-Usługowych "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 5.600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 919/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) października 2007r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) czerwca 2007r. znak; (...) w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 w wysokości 153.004 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 40.733 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że prawidłowość dokonanego przez "A" Sp. z o.o. w R. rozliczenia podatku VAT za miesiąc: grudzień 2005r. była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9.01.2007r. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, iż jednostka w rejestrze zakupu usług za grudzień 2005r. zaewidencjonowała m.in. 3 faktury VAT (fakturę nr 17137/72 z dnia 21.12.2005r. wystawioną przez "B" Sp. z o.o. w R., dokumentującą dostawę wody i odbiór ścieków na wartość netto 441,48 zł i podatek w kwocie 30,90 zł, fakturę nr 2106/05/W z dnia 30.12.2005r. wystawioną przez "C" Sp. z o.o., dokumentującą obsługę sanitarną i usuwanie nieczystości na wartość netto 137,50zł i podatek w kwocie 20,13zł oraz fakturę nr 305/F/FB/1598/12/05 z dnia 31.12.2005r. wystawioną przez "D" Sp. z o.o. w T. dokumentującą dostawę gazu na wartość netto 1.213,21 zł i podatek w kwocie 266,92 zł) na łączną wartość netto 1.792,19 zł i podatek w kwocie 317,95 zł, z terminem płatności w miesiącu styczniu 2006r. Każda z ww. faktur zawiera informację, jakiego okresu dotyczy świadczona usługa lub dokonana dostawa. Z kolei spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu usług za listopad 2005r. fakturę VAT nr 17137/71 z dnia 21.11.2005r. (z terminem płatności w grudniu 2005r.), wystawioną przez "B" Sp. z o.o. w R., dokumentującą dostawę wody i odbiór ścieków na wartość netto 360,54 zł i podatek w kwocie 25,24 zł. Również ta faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik w rejestrze zakupu i sprzedaży usług za grudzień 2005r. ujął fakturę wewnętrzną nr 018/W/IR/2005 z dnia 12.12.2005r. dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na wartość netto 18.084,36 zł i podatek w kwocie 3.978,56 zł, sporządzoną na podstawie dokumentu lnvoice nr 169863 z dnia 28.11.2005r. wystawionej przez "E", na wartość 3.960,54 Euro. Ustalono również, że spółka w rejestrze sprzedaży za grudzień 2005r., w pozycjach od 29 do 35, ujęła kopie 7 faktur korygujących VAT wystawionych przez podatnika w dniu 31.12.2005r. na łączną wartość netto - 615.832,57 zł i podatek -135.483,16 zł, na rzecz "F". Spółka rozliczyła podatek należny wynikający z ww. korekt faktur w rozliczeniu za grudzień 2005r., mimo braku posiadania potwierdzenia odbioru tychże faktur przez kontrahenta. W oparciu o dokonane ustalenia stwierdzono, że podatnik, sporządzając deklarację VAT-7 za grudzień 2005r. na podstawie danych z ww. rejestrów, zaniżył za ten okres kwotę zobowiązania podatkowego o wartość 135.775 zł (w decyzji organu I instancji - na str. 2 - błędnie wskazano, że podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o wartość 135.834 zł). Decyzją z dnia (...).06.2007r. znak: (...), organ I instancji zweryfikował rozliczenie jednostki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., określając za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 153.004 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.733 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Na podstawie regulacji art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Stosownie bowiem do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i c ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego oraz świadczenia usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych. Uwzględniając ww. przepisy, zmniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z 3 faktur VAT otrzymanych przez podatnika w miesiącu grudniu 2005r., z terminem płatności w styczniu 2006r. (zawierających informację jakiego okresu dotyczą), dokumentujących dostawę wody i odbiór ścieków, obsługę sanitarną i usuwanie nieczystości, dostawę gazu - winno być dokonane w deklaracji za miesiąc styczeń 2006r. Natomiast odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej na rzecz podatnika w miesiącu listopadzie, z terminem płatności w grudniu 2005 r. (zawierającej informację jakiego okresu dotyczy), dokumentującej dostawę wody i odbiór ścieków winno być dokonane w deklaracji za grudzień 2005r. Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 6 ustawy). Jak wynika z ww. przepisów, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy u podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturą wewnętrzną nr 018/W/IR/2005 z dnia 12.12.2005r., powstał w dniu wystawienia faktury na rzecz spółki przez niemieckiego kontrahenta (tj. dnia 28.11.2005r.). Wymieniona transakcja powinna być zatem uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2005r. Ustosunkowując się do kwestii spornej między stronami organ podniósł, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak wynika z przepisu art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r, w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze sprosi), zwanego dalej rozporządzeniem, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług; faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę. Potwierdzenie odbioru (zmniejszającej wartość sprzedaży) faktury korygującej - stosownie do ww. § 16 ust. 4 rozporządzenia - stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Przywołane przepisy warunkują prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze korygującej w rozliczeniu podatku od towarów i usług, od otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru tejże faktury przez kontrahenta. Równocześnie regulacje te nie wskazują formy w jakiej powinno być dokonane potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Wobec czego za dopuszczalną przyjąć należy każdą formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że odbiorca fakturę tę otrzymał. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na spotkaniu w dniu 11.01.2006r. "A" Sp. z o.o. i "F" uzgodniły, że "A" Sp. z o.o. wystawi na rzecz "F" faktury korygujące z datą 31.12.2005r. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika zatem, że podatnik w miesiącu grudniu 2005r. nie mógł otrzymać potwierdzenia odbioru tychże faktur przez kontrahenta - na dokumentach tych znajduje się podpis działającego w imieniu "F", N. T. z datą 18.01.2006r., co również nie przesądza o tym, kiedy faktycznie spółka owe potwierdzenia otrzymała. Jak wynika z przywołanych przepisów, zmniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionych przez spółkę 7 faktur korygujących, winno być dokonane w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawca faktur korygujących otrzymał potwierdzenie odbioru tych dokumentów przez nabywcę. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż spółka nie otrzymała w miesiącu grudniu 2005r. potwierdzenia odbioru tychże faktur. Zatem jednostka, ujmując faktury korygujące w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r., w konsekwencji zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres (o 135.483 zł). Organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji działając na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.733 zł, stanowiące 30% zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wykazanej w deklaracji za grudzień 2005r. Stosownie do regulacji art. 109 ust. 4 ustawy, sankcję podatkową ustala się w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Wysokość sankcji określonej przez ustawodawcę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", odpowiada 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. O zastosowaniu sankcji decyduje sam fakt wystąpienia nieprawidłowości w deklaracji rozliczeniowej - sankcja jest zatem stosowana niejako automatycznie - z mocy ustawy, z uwzględnieniem stopnia uchybień w rozliczeniu podatnika. W stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do takiej sytuacji, iż spółka w rozliczeniu za grudzień 2005r. przedwcześnie ujęła 7 faktur korygujących, przedwcześnie ujęła również faktury dokumentujące zakup "mediów". Ujęcie w rozliczeniu grudnia 2005r. wewnętrznej faktury dokumentującej wewnątrzwspónotowe nabycie towarów (gdy obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał w listopadzie 2005r.), pozostaje neutralne dla rozliczenia analizowanego miesiąca, wobec równoczesnego obniżenia przez spółkę - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy, podatku należnego o podatek wynikający z tej faktury. Konsekwencją tychże nieprawidłowości, było zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego. Organ I instancji realizując zatem dyspozycję art. 99 ust. 12 ustawy - wobec stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za grudzień 2005r., w którym jednostka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od należnej - określając za ten okres prawidłową jej wysokość, był zobligowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostało wyznaczone w prawidłowej kwocie. Organ odwoławczy odnosząc się do przywołanych przez stronę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 17.08.2005r. sygn. akt III SA/Wa 471/05 (opublik. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 189475) i z dnia 5.02.2007r. sygn. akt III SA/Wa 2297/06 (opublik. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 211325) zauważa, iż powołanie ich na poparcie swojego stanowiska, jest nietrafne. Jak bowiem wskazał tenże Sąd w uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 17.08.2005r. "(...) w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną organy podatkowe, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 O.p., mają obowiązek zastosować przepis aktu podustawowego (...)". Na decyzje tę "A" Sp. z o.o. Z siedzibą w R. złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Na kwotę 135.483 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. w kwocie 40.733 zł oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jej niezastosowanie. Nadto zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako przepisu rangi podustawowej, w związku z treścią art. 29 ust.4 ustawy o VAT jako przepisu rangi ustawowej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez działanie powodujące zmniejszenie zaufania obywateli do organów Państwa. W uzasadnieniu skarżąca naprowadziła, że uprawnienia do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur korygujących oceniać należy tylko na podstawie art. 29 ust.4 ustawy o VAT. Powołując się na orzeczenia sadów administracyjnych wskazała, że powołany wyżej przepis ustawowy nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej. Przepis zatem rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzając taki obowiązek jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoja argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 8 kpa naprowadził, że zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt. 2 tej ustawy, przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Zatem do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej maja zastosowanie przepisy działów IV i VIII zawarte w kpa regulujące udział prokuratora w postępowaniu oraz tryb składania skarg i wniosków a więc przepis art. 8 kpa w znajduje zastosowania w tej sprawie. W piśmie uzupełniającym z dnia 28 stycznia 2008r. skarżąca podtrzymując swoja argumentację dodatkowo powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie, kwestią sporną między stronami jest czy dla obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego za dany miesiąc koniecznym jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez sprzedawcę. Z treści art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ wynika, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont/ i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z kolei § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm./ stanowi, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 orzekł, że paragraf 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: a) z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029 oraz z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382), b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że podatek od towarów i usług jest wielofazowym podatkiem obrotowym, wiążącym opodatkowanie z obrotem towarami lub świadczeniem usług. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w poprzedniej fazie. Jak już wskazano, obliczanie i pobór tego podatku, co do zasady, oparte sana metodzie fakturowej. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gwarantowane jest przez art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Ustawa o podatku od towarów i usług gwarantuje zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku należnego oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego. Ze względu na łączący się z podatkiem od towarów i usług obowiązek tzw. samoobliczenia podatkowego, realizacja tego prawa wiąże się z określeniem przez podatnika podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tę kwestię w ustawie o podatku od towarów i usług reguluje art. 29: podstawą opodatkowania tym podatkiem, co do zasady, jest obrót pomniejszony o kwotę podatku należnego, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót, z jednej strony zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku, z drugiej zaś - zmniejsza w sytuacjach wskazanych w art. 29 ust. 4 ustawy. Z ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że rabat zmniejsza obrót, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy rabat jest udokumentowany fakturą korygującą. Może natomiast powstać wątpliwość co do ustalenia momentu tego zdarzenia, a w razie gdy podatnik-nabywca nie potwierdził odbioru faktury - niejasność co do ziszczenia się przesłanek, od których zależy prawo do odliczenia. W świetle art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Ustawa o podatku od towarów i usług wymaga, aby rabat był udokumentowany, nie wskazuje natomiast w jaki sposób. Dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu najczęściej jest faktura korygująca wystawiana na podstawie § 16 zakwestionowanego rozporządzenia. Przepis ten, rozumiany literalnie pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy wskazującym, że podstawą opodatkowania jest obrót, którego rozmiar wyznaczają m.in. okoliczności ujęte w tym przepisie. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę może w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w szczególności w wypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. Podkreślenia wymaga, że w takiej sytuacji zaskarżony przepis, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do sprawowania kontroli nad aktami stosowania prawa. Przeprowadzając kontrolę konstytucyjności zaskarżonych przepisów, przyjmuje takie znaczenie zaskarżonych przepisów, jakie zostało im nadane w praktyce orzeczniczej, zwłaszcza jeżeli jest to praktyka jednolita i trwała. Trybunał Konstytucyjny wskazywał już w swoim orzecznictwie, że przyjęcie takiego rozumienia zaskarżonego przepisu wynika z konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zgodnie z rozumieniem tej zasady w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, ochronie konstytucyjnej podlegać musi zaufanie obywateli nie tylko do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji, przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa, jeżeli przepisy, na gruncie których praktyka ta została ukształtowana, nie pozwalają na przyjęcie jej oczywistej bezzasadności (por. wyroki TK: z 27 kwietnia 1997 r., sygn. U 11/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 67; z 9 października 2001 r., sygn. SK 8/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 211 oraz z 6 marca 2007 r., sygn. SK 54/06, OTK ZU 3A/2007, poz. 23). Z zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika bowiem, że adresaci norm prawnych mogą zakładać, że treść obowiązującego prawa jest dokładnie taka, jak to zostało ustalone przez sądy (por. wyroki TK z: 13 kwietnia 1999 r., sygn. K. 36/98, OTK ZU nr 3/1999, poz. 40; 9 października 2001 r., sygn. SK 8/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 211 oraz z 6 marca 2007 r., sygn. SK 54/06, OTK ZU 3A/2007, poz. 23). Zaskarżony przepis, formułując jako przesłankę dopuszczalności odliczenia -wymóg posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej podatnikowi-nabywcy, brzmi kategorycznie i nie dopuszcza możliwość innej interpretacji aniżeli wskazana przez RPO w uzasadnieniu rozpatrywanego wniosku, zwłaszcza jeżeli zważyć na to, że przepis ten, wskazując termin, w którym podatnik-sprzedawca może dokonać odliczenia, nawiązuje do momentu potwierdzenia doręczenia. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu, nie jest możliwe stwierdzenie jego legalności i konstytucyjności poprzez wyłożenie go w sposób zgodny z Konstytucją oraz z ustawą o podatku od towarów i usług. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem, faktura, dokument celny, decyzja organu podatkowego mają być jedynie sposobami udokumentowania (potwierdzenia) faktu, że podatek naliczony to taka właśnie, a nie inna kwota (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, op.cit., s. 400). Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z wzorcami kontroli z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji wnioskodawca wiąże z tym, że materia, której przepis ten dotyczy, nie nadaje się do uregulowania w rozporządzeniu, gdyż jest to materia zastrzeżona dla regulacji ustawowej (chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Art. 92 ust. 1 Konstytucji, powołany jako podstawa kontroli konstytucyjności zaskarżonego przepisu ustawy, stanowi, że: "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Interpretując ten przepis Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny zajmuje stanowisko, że upoważnienie do wydania rozporządzenia, musi spełniać następujące wymogi konstytucyjne: 1) mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym, czyli musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia; 2) mieć charakter szczegółowy pod względem przedmiotowym, czyli ma wskazywać zakres spraw przekazanych do uregulowania; 3) mieć charakter szczegółowy pod względem treściowym, czyli wskazywać ma wytyczne dotyczące treści aktu (por. wyrok TK z 26 października 1999 r., sygn. K. 12/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 120). Ustawowe upoważnienie do wydania rozporządzenia nie może mieć zatem charakteru blankietowego i nie może pozostawać upoważnionemu prawodawcy zbyt daleko idącej swobody w kształtowaniu merytorycznych treści rozporządzenia. Z treści art.92 ust.1 Konstytucji wynika bowiem nakaz zredagowania przepisu upoważniającego w taki sposób, ażeby z jego treści wynikały pewne minimalne kierunki unormowań, które mają być zawarte w rozporządzeniu. Upoważnienie ustawowe zredagowane bez wytycznych dotyczących treści rozporządzenia jest sprzeczne z Konstytucją. Pod pojęciem wytycznych należy rozumieć zawarte w ustawie wskazówki dotyczące materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Forma ich redakcji przyjmować może dowolną postać w tym sensie, że wytyczne mogą mieć zarówno charakter negatywny, tzn. wykluczający określony sposób regulacji, jak i pozytywny, tzn. wskazujący kryteria, którymi powinien się kierować twórca rozporządzenia, normując przekazany mu zakres spraw lub też cele, jakie ma spełniać dane unormowanie, czy też funkcje instytucji, której ukształtowanie zostało powierzone rozporządzeniu (por. wyrok TK z 26 października 1999r., sygn. K 12/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 120). Stopień szczegółowości ujęcia wytycznych zależy od uznania ustawodawcy. Kontrola Trybunału Konstytucyjnego dotyczy natomiast ustalenia, czy w badanej ustawie zawarto w ogóle jakieś wytyczne oraz czy sposób ich redakcji jest zgodny z ogólną zasadą wyłączności ustawy i nakazem, by pewne kwestie regulowane były przez ustawę na zasadzie wyłączności. Podkreślić przy tym trzeba, że niedopuszczalne jest sformułowanie upoważnienia ustawowego w istocie uprawniającego nie do wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy, ale do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w tekście ustawy nie ma żadnych bezpośrednich unormowań bądź wskazówek (por. wyroki TK: z 22 września 1997r., sygn. K. 25/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 35 oraz z 8 grudnia 1998r., sygn. U. 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 118). Natomiast brak w ustawie jakichkolwiek wytycznych dotyczących treści rozporządzenia przesądza o jego niekonstytucyjności. Jest bowiem oczywistą obrazą art. 92 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok TK z 26 października 1999r., sygn. K. 12/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 120). Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, tj. nieopartego na domniemaniu ani na wykładni celowościowej szczegółowego upoważnienia ustawy, w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania oraz w zgodzie z Konstytucją i wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi (por. wyrok TK z 6 marca 2002r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Na gruncie prawa podatkowego sytuacja w tym zakresie jest szczególna. Zakres materii możliwej do uregulowania w rozporządzeniu limitowany jest przez Konstytucję podwójnie - przez art. 92 ust. 1 oraz art. 217. Art. 217 Konstytucji stanowi: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Interpretując art.217 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie zawarte w tym przepisie należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, tj. określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. W kontekście tego przepisu Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, czyli, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyroki TK: z 16 czerwca 1998r., sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; z 1 września 1998r., sygn. U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63; z 9 lutego 1999r., sygn. U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, z 6 marca 2002r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Sprawy istotne ze względu na założenia ustawy nie mogą bowiem zostać przekazane do uregulowania w aktach wykonawczych (por. wyroki TK: z 16 czerwca 1998r., sygn. U. 9/97 oraz z 6 marca 2002r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Wykładnia art. 217 Konstytucji w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla uregulowania materii podatkowej, pozostawiając stosunkowo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy spraw wskazanych w art. 217 Konstytucji. To znaczy, że kwestie inne aniżeli tam wskazane mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach, wydanych zgodnie z art. 92 Konstytucji. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że wypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie, i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyroki TK: z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98 oraz z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Oceniając zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Trybunał Konstytucyjny stwierdził już, że uregulowanie zawarte w zaskarżonym przepisie poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej modyfikuje ustawową regulację wyznaczającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powinność nałożona mocą tego przepisu na podatnika-sprzedawcę nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek, modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano, wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu niemożliwe jest nadanie mu brzmienia zgodnego z Konstytucją. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika-nabywcę faktury korygującej, nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu skarżący był uprawniony do ujęcia faktur korygujących z dnia 31 grudnia 2005r. na łączna kwotę netto 615.832,57 zł i podatek w kwocie 135 483 16 zł w deklaracji za miesiąc grudzień 2005r. Pomimo braku posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur przez kontrahenta. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd nie odnosi się do pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie sprawy Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.