II FSK 1015/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. H. i M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 849/07 w sprawie ze skargi H. H. i M. H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. 29 maja 2007 r. nr [...] i [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz H. H. i M. H. kwotę 3.717 (trzy tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 849/07, oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2007 r., nr [...] i [...], utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 16 marca 2007 r., nr [...] i [...], określające H. H. i M. H. zryczałtowany podatek dochodowy, w kwocie po 10.750,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 22 listopada 2003 r. H. H. i M. H. (dalej: skarżący) dokonali sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych za cenę 215.000,00 zł. W dniu 2 grudnia 2003 r. skarżący poinformowali organ podatkowy, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód zostanie przeznaczony w okresie dwóch lat na "cele mieszkaniowe". Następnie, zgodnie z umowami o partycypację z dnia 24 października 2003 r. i z dnia 5 listopada 2003 r., wpłacili oni na rzecz Towarzystwa Budownictwa Społecznego "P." spółka z o.o. (dalej: Towarzystwo) kwotę stanowiącą 28% rzeczywistych kosztów budowy dwóch lokali mieszkalnych oraz kwotę tytułem ustanowionych kaucji zabezpieczających. Natomiast pozostałą kwotę (101.546,83 zł) skarżący przeznaczali na remont i modernizację, a także zakup sprzętu AGD i zakup wyposażenia do przedmiotowych lokali. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uznał, iż wskazane wydatki nie uprawniają do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie dotyczą nabycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając odwołanie podtrzymał stanowisko organu pierwszego instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ponowili zarzuty odwołania, a więc to, że dokonali wydatków na nabycie, remont i wyposażenie dwóch lokali mieszkalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., że kwoty wydatkowane na wkłady partycypacyjne jak i tytułem kaucji zabezpieczających nie stanowią wydatkowania na nabycie lokali, ani też inne cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd wskazał, że zgodnie z § 2 umów o partycypację Towarzystwo było zobowiązane do budowy własnego budynku wielomieszkalnego przeznaczonego na wynajem dla osób fizycznych, natomiast skarżący zobowiązani byli do zapłaty stosownej części rzeczywistego kosztu budowy lokali i wskazania najemcy. Z kolei celem wpłaconych kaucji zabezpieczających, zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. z 2000 r., Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm. - dalej: ustawa z dnia 26 października 1995 r.) było zabezpieczenie pokrycia należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Sąd wskazał również, iż wydatki poniesione przez skarżących na wykończenie lokali stanowiących własność Towarzystwa nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast odnosząc się do twierdzenia skarżących, że w 2004 r. została im udzielona informacja, z której wynikało jedynie, że wydatki muszą być przeznaczone na cele mieszkaniowe, Sąd zauważył, iż warunkiem uzyskania prawidłowej informacji jest dokładne określenie stanu faktycznego sprawy, natomiast skarżący jeszcze na etapie wnoszenia skargi do Sądu byli przekonani, że nabyli lokale mieszkalne od Towarzystwa. Zdaniem Sądu należało także wyjaśnić czy w celach mieszkaniowych mieściło się wykonanie umów o partycypację będących już w toku realizacji w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych. W skardze kasacyjnej z dnia 22 kwietnia 2008 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż kwota wydatkowana na wkład partycypacyjny oraz tytułem kaucji zabezpieczającej, a także remont mieszkania najętego od Towarzystwa, nie została wydatkowana na cel wskazany w tym przepisie; - prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - p.p.s.a.), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi. Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, iż dotychczasowe orzecznictwo nie zawiera wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w kwestii przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, na kaucję zabezpieczającą oraz remont mieszkania wynajmowanego od Towarzystwa. Pełnomocnik skarżących podniósł też, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. umowę najmu lokalu stanowiącego własność Towarzystwa może zawrzeć osoba, która nie posiada tytułu prawnego do innego lokalu mieszkalnego, a także o określonym statusie majątkowym. Zatem przyjęcie ścisłej literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. pozbawia osoby, których nie stać na kupno własnego budynku lub lokalu mieszkalnego skorzystania ze zwolnienia od podatku. Ponadto narusza ona art. 32 Konstytucji RP, wyrażający prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Pełnomocnik skarżących podniósł też, iż ustawodawca rozważa przyjęcie rozwiązania umożliwiającego wykup mieszkań przez najemców lokali stanowiących własność Towarzystwa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 9 maja 2008 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanym. W uzasadnieniu organ podniósł, iż przepisów regulujących zwolnienie od podatku nie można interpretować rozszerzająco, czy dopuszczać analogię. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżących zarzucił w jej podstawie naruszenie prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż jego rozpoznanie jest w konsekwencji uzależnione od wyniku rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego. Stąd też wypada w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., polegający na błędnej jego wykładni i niewłaściwym jego zastosowaniu. Powyższy przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na który powołały się organy podatkowe i Sąd, istotnie uzyskany przez skarżących przychód nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż skarżący w wyniku podpisania umów z Towarzystwem nie nabyli na własność przedmiotowych lokali mieszkalnych, co jest niezbędnym warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie powołanego przepisu. Stosownie bowiem do tego przepisu przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy wolne są od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zaistniały stan faktyczny należało więc rozpoznać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy w całości, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Wprawdzie przepis ten wprost nie wskazuje na rozpoznawany przypadek, to jednak dokonując wykładni tego przepisu przede wszystkim w poszanowaniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, należy stwierdzić, iż wpisuje się on w stan faktyczny będący przedmiotem rozpoznania. Porównując bowiem charakter praw nabytych przez podmiot na podstawie przepisów rozdziału 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. z 2003 r., Dz.U. Nr 119, poz. 1116 ze zm. - dalej: ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych) z prawami nabytymi przez podmiot na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r., wypada stwierdzić, iż są one podobne na tyle, aby mogły być jednakowo potraktowane na gruncie prawa podatkowego, w rozpoznawanym zakresie. Zgodnie z art. 9 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni (ust. 1). Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione w budynku stanowiącym własność lub współwłasność spółdzielni (ust. 2). Jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji (ust. 3), powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (...) (ust. 4), może należeć do jednej osoby albo do małżonków (ust. 5). Umowy zawarte przez członka w sprawie korzystania z lokalu mieszkalnego lub jego części wygasają najpóźniej z chwilą wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu (ust. 71). Z kolei zgodnie z art. 10 powołanej ustawy z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu, w której strony tej umowy zobowiązują się do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna ona zawierać postanowienia 1) zobowiązujące członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie, 2) określające zakres rzeczowy robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu, 3) określające zasady ustalania wysokości kosztów budowy lokalu oraz 4) inne postanowienia określone w statucie (ust. 1). Na mocy wskazanych powyżej przepisów członek spółdzielni jest więc zobowiązany do wniesienia wkładu mieszkaniowego według zasad określonych w statucie, w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal (ust. 2). Rozliczenie kosztów budowy następuje w terminie 6 miesięcy od dnia oddania budynku do użytkowania (ust. 3). Podobnie w przypadku osób, które chcą skorzystać z formy zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych w ramach budownictwa społecznego, na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. Zgodnie z art. 29a powołanej ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą (ust.1), z tym zastrzeżeniem, iż kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od tych osób nie może przekroczyć 30 % kosztów budowy tego lokalu (ust.2). Ponadto Towarzystwo może wynająć lokal mieszkalny wyłącznie osobie fizycznej, która spełnia następujące określone warunki, to jest: 1) osoba fizyczna oraz osoby zgłoszone do wspólnego zamieszkania, w dniu objęcia lokalu, nie posiadają tytułu prawnego do innego lokalu mieszkalnego w tej samej miejscowości, 2) dochód gospodarstwa domowego, w dniu zawarcia umowy najmu, nie przekracza 1,3 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w danym województwie, ogłoszonego przed dniem zawarcia umowy najmu, więcej niż: a) o 20% w jednoosobowym gospodarstwie domowym, b) o 80% w dwuosobowym gospodarstwie domowym, c) o dalsze 40% na każdą dodatkową osobę w gospodarstwie domowym o większej liczbie osób (ust. 1). Umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu (art. 32). Zatem zarówno w jednym jak i w drugim przypadku potencjalni użytkownicy lokalu mieszkalnego nie ponoszą pełnych kosztów budowy tego lokalu jak też nie stają się ich właścicielami. Na dokonaną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. nie może w sposób zasadniczy wpłynąć także możliwość przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (art. 12), ponieważ jest to okoliczność, która może zaistnieć w przyszłości i która nie może być brana pod uwagę w momencie ustalania prawa do ulgi, o której mowa w powołanym przepisie. Powyższe znajduje również potwierdzenie w art. 28 u.p.d.o.f., który w ogóle nie zajmuje się tym przypadkiem. Poza tym wypada zauważyć, iż nie do pogodzenia byłoby przyjęcie takiej interpretacji przepisów, z której wynikałoby, iż bardziej zasobni obywatele mogliby korzystać z ulgi podatkowej, która co do zasady jest odstępstwem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, natomiast z tej samej ulgi nie mogliby korzystać mniej zasobni obywatele. Takiemu rozumieniu prawa sprzeciwia się także wyrażona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa. Ponadto wypada zauważyć, iż w przypadku skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego podlega cała kwota uzyskanego ze sprzedaży przychodu, a nie jej część jak może mieć to miejsce w przypadku ulgi realizowanej na podstawie lit. a) powołanego przepisu. Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż w wyniku błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. doszło do jego niewłaściwego zastosowania, a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego jest zasadny. Z kolei naruszenie jedynie prawa materialnego, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie tylko na uchylenie zaskarżonego wyroku, ale i rozpoznanie skarg (art. 188 p.p.s.a.). Dla usunięcia naruszenia prawa przez organy podatkowe niezbędnym było, dla końcowego załatwienia sprawy, uchylenie także zaskarżonej decyzji (art. 135 p.p.s.a.). Z kolei uwzględnienie skarg i skargi kasacyjnej powoduje konieczność zasądzenia kosztów za obie instancje sądowe (art. 204 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.