I SA/Gl 301/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A w C. Sp. z o.o. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok – decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce A w C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na wyżej wymieniony podatek za 2001 rok w łącznej wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zaniżenie przez w/w Spółkę należnego podatku dochodowego spowodowane zostało nieprawidłowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku wydatków w łącznej kwocie [...] złotych – udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K. oraz C S.A. w T.. Nie zgadzając się z prawidłowością rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie bądź też jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych, wynikające z jedenastu faktur wystawionych przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K. oraz jednej faktury wystawionej przez C S.A. w T.. Następnie podniósł, iż powyższe wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazało, że opisane na w/w fakturach usługi nie zostały wykonane przez Spółki B oraz C jak również przez innych podwykonawców, którym firmy te rzekomo zleciły przedmiotowe usługi do wykonania. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał umowy, na podstawie których zlecono A wykonanie robót remontowo – budowlanych. Następnie wskazał, że sam fakt dokonywania płatności nie przesądza, iż ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które powinny automatycznie skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu podatnik winien bowiem dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji wyżej wymienionej normy. W sytuacji więc, gdy opisane w dowodzie księgowym (jakim jest między innymi faktura) zdarzenie nie miało miejsca, nie można przy braku innych okoliczności uznać dokonanej na jego podstawie zapłaty, za koszt podatkowy. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż postępowanie dowodowe wykazało, iż w/w prac remontowo – budowlanych nie wykonały Spółki B oraz C, jak również żaden z dalszych podwykonawców, w konsekwencji więc poniesione na ich rzecz wydatki w takim stanie faktycznym nie stanowiły kosztów podatkowych. Podniósł również, iż w takiej sytuacji nie było więc potrzeby badania w postępowaniu podatkowym, kto faktycznie wykonał przedmiotowe prace. Takie ewentualne ustalenia w żaden sposób nie mogłyby wpłynąć na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie zakwestionowanych kosztów podatkowych, bowiem nie zmieniłyby faktu niewykonania tych prac przez Spółki B oraz C, a więc wystawców przedmiotowych faktur oraz zaliczenia przez A wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przytoczył fragmenty zeznań przesłuchanych świadków podkreślając, iż z zeznań tych wynika niezbicie, że w/w firmy przedmiotowych prac remontowo – budowlanych nie wykonywały. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik bezpodstawnie przeczył w odwołaniu wypowiedziom rzeczonych podwykonawców, nie przedkładając żadnych przeciwnych dowodów, ani też nie wskazując okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości A w C. – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił : - naruszenie art. 145 ust. 1 oraz art. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez "prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji mimo niewyczerpania trybu zmierzającego do umieszczenia kwoty zaległości podatkowej określonej zaskarżoną decyzją na liście wierzytelności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", - naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wyniki sprawy, - naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej – poprzez oparcie się na zeznaniach świadków, w których przesłuchaniu strona skarżąca nie mogła uczestniczyć, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż wydatki na usługi świadczone przez firmy B oraz C nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe rażąco naruszyły art. 145 oraz art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem prowadziły postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie pomimo ogłoszenia upadłości Spółki. Zdaniem pełnomocnika w tej sytuacji "prowadzenie (...) postępowania podatkowego dopuszczalne jest wyłącznie wtedy, gdy wierzytelność z tytułu zaległości podatkowej zostałaby zgłoszona sędziemu – komisarzowi, syndyk odmówiłby uznania tej wierzytelności, wierzyciel (organ podatkowy) wniósłby sprzeciw co do odmowy uznania, sędzia – komisarz oddaliłby ten sprzeciw, wierzyciel wniósłby na postanowienie sędziego – komisarza zażalenie, a sąd zażalenie to by oddalił. Ten tryb jest jasno uregulowany w dziale II, tytułu V, części pierwszej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze". Zarzucił, iż organy podatkowe nie zgromadziły w sposób kompleksowy materiału dowodowego w sprawie i dokonały sprzecznych z nim ustaleń, a mianowicie niesłusznie uznały, że prace opisane na fakturach wystawionych przez B oraz C nie zostały wykonane, naruszając tym samym art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik stwierdził również, iż organ podatkowy "myli fakt fizycznego wykonania prac z wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy". Zdaniem pełnomocnika oczywistym jest, że "osoba prawna nie może fizycznie wykonać żadnych prac, a w szczególności prac budowlanych", natomiast sposób w jaki prace te zostały wykonane przez B oraz C jest zupełnie bez znaczenia dla sprawy. Podkreślił także, że fakt dokonywania przez B oraz C lub "inne osoby (dalszych podwykonawców) fikcyjnych zleceń, wystawiania fikcyjnych faktur, zatrudniania przez te osoby pracowników niezgodnie z przepisami prawa pracy, nieprzechowywanie dokumentacji, itd. ma niewątpliwie znaczenie dla wysokości zobowiązań podatkowych tych osób i osoby te ponosić mogą skutki prawne takich działań". Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe winny w przedmiotowej sprawie zbadać, kto fizycznie wykonał zakwestionowane prace budowlane oraz, kto skierował określone osoby do ich wykonania i kto im wypłacał wynagrodzenia. Do skargi pełnomocnik załączył 11 zleceń i protokołów odbioru robót, 8 świadectw pracy oraz 5 oświadczeń pracowników, zarzucając, iż dowody te nie były brane pod uwagę w prowadzonych postępowaniach, pomimo, iż świadczą one o faktycznym wykonaniu prac budowlanych. Pełnomocnik podniósł również, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte zostało na zeznaniach świadków, które składane były w różnych postępowaniach, przed różnymi organami i w różnym czasie, lecz czynności te nie zostały dokonane w postępowaniu, którego stroną była Spółka A. Konkludując pełnomocnik podniósł, że przedstawione przez niego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do zupełnie bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na rzecz Spółek B oraz C jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz podnosząc argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy ponownie podkreślił, iż skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż opisane na zakwestionowanych fakturach sytuacje nie miały miejsca, to nie ma żadnych podstaw do uznania takiego wydatku za koszt podatkowy. Za bezzasadny uznał też organ odwoławczy zarzut dotyczący rzekomej sprzeczności dokonanych przez niego rozstrzygnięć. Stwierdził w tym zakresie, że przedmiot sporu sprowadza się do faktu ujęcia przez stronę skarżącą w kosztach podatkowych kwot wynikających z faktur wystawionych przez B oraz C, w odniesieniu do których wykazano, że prace na nich opisane nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty, ani też przez rzekomych wykonawców. Odnośnie zarzutu faktycznego istnienia dokumentacji w postaci zleceń i protokołu odbioru robót rzekomo wykonanych przez firmy B oraz C Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zaskarżona decyzja absolutnie nie zawiera stwierdzenia, że dowody takie w ogóle nie istniały, zawiera natomiast stwierdzenie, że "brak było zleceń oraz protokołów odbioru robót w dokumentacji B a nie A". Podkreślił, iż trudno sobie wyobrazić, aby wykonawca prac budowlanych nie zadbał o to, aby w jego dokumentacji znalazły się podstawowe dokumenty, tj. zlecenia, w których zawarty jest zakres prac oraz protokoły odbioru robót. Brak bowiem wykazania jakiejkolwiek dbałości o własne dobrze pojęte interesy – a tak właśnie należy interpretować tą sytuację – dodatkowo tylko potwierdza zasadność podjętego rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii. Odnośnie załączonej do skargi kserokopii oświadczenia B. K. oraz 8 świadectw pracy organ odwoławczy stwierdził, iż nie wnoszą one nic nowego do przedmiotowej sprawy, bowiem są niewiarygodne. Organowi podatkowemu znane są bowiem z poprzednio prowadzonego postępowania (dotyczącego 2000 roku) zeznania świadków, którzy stwierdzili, że nigdy nie pracowali na rzecz B. K. (postanowieniem z dnia [...] protokoły przesłuchań tych świadków włączone zostały do przedmiotowego postępowania). Odnośnie natomiast oświadczeń, na które powołuje się pełnomocnik na str. 7 i 8 skargi, organ odwoławczy zauważył, iż z dowodów tych nie wynika absolutnie fakt wykonania zakwestionowanych usług przez B oraz C. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że przewidziany w tym przepisie otwarty katalog dowodowy nie wyklucza możliwości korzystania w postępowaniu dowodowym także z dowodów pośrednich. Zatem ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie jest możliwe także na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Podatnik miał możliwość żądania przeprowadzenia bezpośredniego dowodu, bądź jego powtórzenia, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Podkreślił również, iż strona została zapoznana z materiałem dowodowym na etapie postępowania obydwu instancji i nie wniosła żadnych zastrzeżeń ani wniosków dowodowych. Wskazał także, iż Spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe, a także nie występowała o przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów. Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 145 ust. 1 i art. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 217, poz. 2125 z późniejszymi zmianami). Ustosunkowując się do tego zarzutu organ podatkowy wskazał, iż zakaz podjęcia postępowania administracyjnego po ogłoszeniu upadłości, ustanowiony na mocy powołanego wyżej art. 145 § 1, nie dotyczy postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2007 roku pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że "w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w żadnym razie nie można uznać za udowodnionej tezy, że prace, których dotyczą faktury wystawione B Sp. z o.o. i C S.A. nie zostały faktycznie wykonane w ramach podwykonawstwa. Na podstawie obecnie zgromadzonych dowodów nie można wykluczyć sytuacji, że A w C. Sp. z o.o. faktycznie zleciła wykonanie robót B Sp. z o.o. i C S.A. i te je wykonały, posługując się podwykonawcami, z tym że firmy podwykonawcze dopuściły się licznych uchybień prawnych, w zakresie reguł zatrudniania pracowników, dokumentowania własnych przychodów, wydatków itp. Powyższe uchybienia same w sobie nie wykluczają jednak okoliczności, że roboty zostały wykonane i zapłacone. Skoro tak, to – niezależnie od ewentualnych naruszeń prawa dokonanych przez podwykonawców – wydatek poniesiony przez A w C. Sp. z o.o., udokumentowany fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. i C S.A. stanowiły koszt uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy za w pełni uzasadniony należy uznać zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zgromadzenia i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wskazane przez pełnomocnika strony skarżącej nowe zarzuty nie mają żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, a do pozostałych zarzutów organ podatkowy odniósł się szczegółowo w odpowiedzi na skargę. Podkreślił także, iż organ pierwszej instancji uwzględnił złożony przez Spółkę wniosek dowodowy z dnia 17 lutego 2005 roku (uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2005 roku), a zatem zarzut nie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, sformułowany na 2 i 3 stronie pisma procesowego – jest bezpodstawny. Wskazał również, że przy doborze środków dowodowych organy podatkowe winny stosować się do zasady prostoty postępowania wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż sprzeczne z tą zasadą byłoby kilkakrotne przesłuchiwanie tych samym świadków na tą samą okoliczność. Ponadto w kontekście art. 181 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej nie ma żadnych powodów dla odmawiania mocy dowodowej zeznaniom świadków – włączonych do materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy są to dowody ściśle związane z tematyką prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych – udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K. i C S.A. w T. (łącznie 12 faktur). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi (roboty remontowo – budowlane) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie stwierdziły, że opisane na wyżej wymienionych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane przez Spółki B oraz C jak również przez innych podwykonawców, którym firmy te rzekomo zleciły przeprowadzenie przedmiotowych usług do wykonania. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Nie wykazanie zatem przez podatnika, że w/w usługi rzeczywiście zostały wykonane przez firmy B i C, czy też dalszych podwykonawców, uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt dokonania zapłaty nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu podatnik winien bowiem dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać dokonanej na jego podstawie zapłaty za koszt podatkowy. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że opisane na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane zarówno przez Spółki B i C jak i też innych podwykonawców, którym firmy te rzekomo zleciły wykonanie tych usług, a zatem strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...] złotych. W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na rzecz Spółek B oraz C jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi protokoły przesłuchań kilkunastu świadków, protokoły z kontroli krzyżowych, protokół z kontroli źródłowej, protokoły z odbioru robót, świadectwa pracy i.t.d.) Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie żądała przeprowadzenia żadnego dowodu (za wyjątkiem wniosku z dnia 17 lutego 2005 roku, uzupełnionego pismem z dnia 2 marca 2005 roku – uwzględnionego przez organ podatkowy), którego przedmiotem miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zaoferowała też żadnych innych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga również, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń oraz wniosków odnośnie zgromadzonych w sprawie dowodów. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły A w C. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości [...] złotych oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] złotych. Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia art. 145 ust. 1 i art. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 217, poz. 2125 z późniejszymi zmianami) jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.