II GSK 589/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk Sędziowie Tadeusz Cysek (spr.) NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Anna Tomaka-Magdoń po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 638/07 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty zwrotu utraconych dochodów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., 2. zasądza od Gminy P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/OI 638/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., po rozpoznaniu skargi Gminy P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wypłaty zwrotu utraconych dochodów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w O. Ponadto określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, Sąd I instancji orzekał w następująco przedstawionym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia 26 marca 2007 r. Gmina P. zwróciła się do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w O. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2006 r. Pismem z dnia [...] marca 2007 r. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w O. poinformował Gminę, iż opisany wniosek pozostaje bez rozpatrzenia. Kolejnym pismem z dnia 10 kwietnia 2007 r. Gmina P., na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, wniosła o przywrócenie terminu do złożenia wniosku oraz o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zaznaczyła przy tym, iż we wniosku o zwrot utraconych dochodów uwzględniła powierzchnie jezior wynikających z rejestru gruntów z 2004 r., po uwzględnieniu przeprowadzonych postępowań wyjaśniających i zmniejszeniu powierzchni jezior będących w dzierżawie, gdyż Marszałek Województwa [...] pomimo wezwania (pismem z dnia [...] stycznia 2006 r.) do złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości nie przesłał odpowiedzi. Z dokumentacji posiadanej wynikało zaś, że powierzchnia gruntów wodami pokrytych o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych, będących własnością Skarbu Państwa, wynosi 1422 ha, a utracone dochody 5.005 zł. Jednocześnie poinformowano o ponownym wszczęciu postępowania (w dniu [...] kwietnia 2007 r.) w celu ustalenia powierzchni przedmiotowego rodzaju gruntów. Wskazała też − uzasadniając żądanie przywrócenia terminu, iż wniosek wysłano w dniu 27 marca 2007 r. z uwagi na urlop pracownika odpowiedzialnego za jego sporządzenie. Nadto Gmina P. zaznaczyła, że termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023), dalej: rozporządzenie z dnia 20 lipca 2006 r., lub rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r., ma charakter instrukcyjny i nie jest terminem zawitym. Niedotrzymanie zatem tego terminu nie może skutkować utratą praw przysługujących w przypadku jego dotrzymania. Powołując się na § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. Gmina P. pismem z dnia 15 maja 2007 r. złożyła korektę wniosku o zwrot utraconych dochodów za 2006 r. W uzasadnieniu podniosła, że w dniu 15 maja 2007 r. wydana została decyzja w sprawie określenia Marszałkowi Województwa [...] wysokości podatku od nieruchomości za 2006 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w O., po rozpoznaniu wniosku z dnia 10 kwietnia 2007 r., odmówił wypłaty zwrotu utraconych dochodów za rok 2006. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. termin jest terminem prawa materialnego, którego przekroczenie spowodowało wygaśnięcie uprawnienia do starania się o wypłatę zwrotu utraconych dochodów. Dodatkowo zaznaczono, iż wniosek został opracowany na podstawie wypisów z rejestru gruntów, które nie mogą stanowić podstawy rozpoznania wniosku. Po rozpatrzeniu odwołania Gminy P., decyzją z dnia [...] września 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach organ odwoławczy podkreślił, że termin wskazany w § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, zgodnie z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia przez organ I instancji dlaczego wypisy z rejestru gruntów nie mogą stanowić podstawy do rozpatrzenia wniosku o zwrot utraconych dochodów, SKO wskazało, że w § 2 ust. 3 cyt. rozporządzenia w sposób niebudzący wątpliwości określono, że wykazując we wniosku faktyczne roczne utracone dochody, gmina winna opierać się na decyzji oraz deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji, stwierdził m.in., że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia istota sporu sprowadza się do określenia charakteru terminu określonego w § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. oraz dowodów, na podstawie których gmina winna wykazać faktyczne roczne utracone dochody. W ocenie Sądu pierwszej instancji, określony we wskazanym przepisie termin jest terminem prawa materialnego i w związku z tym nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące instytucji przywrócenia terminu w razie jego niezawinionego przekroczenia. Sąd stwierdził jednak, iż złożenie wniosku o zwrot utraconych dochodów po terminie nie powoduje jego bezskuteczności. WSA w O. podał, że w systemie prawa podatkowego przekroczenie terminu materialnego nie zawsze skutkuje bezskutecznością czynności, dla której był on zastrzeżony − np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, czy termin do uiszczenia zaliczek miesięcznych na podatek − i taki charakter ma termin do złożenia przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów. W zaskarżonym wyroku wskazano, że gmina w zaistniałej sytuacji poniesie negatywne konsekwencje uchybienia terminowi do złożenia wniosku, gdyż nie będzie dysponowała kwotą środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów w terminie określonym w § 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r., ani nie będzie mogła domagać się z tego tytułu odsetek. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wykładnia celowościowa spornych przepisów prowadzi do wniosku, iż nadrzędnym celem postępowania w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów pozostaje ochrona gminy przed zmniejszeniem jej dochodów na skutek zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., odnosząc się do kwestii wykazania przez gminę utraconych dochodów, uznał, że faktyczne roczne utracone dochody, o których zwrot wnioskuje gmina, muszą wynikać z decyzji oraz z deklaracji podatkowych na dany rok podatkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. w skardze kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku wnosiło o: 1) jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., 2) zasądzenie kosztów sądowych i innych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu kasator zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez naruszenie § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. na skutek błędnego przyjęcia, że niedochowanie terminu prawa materialnego nie powoduje bezskuteczności złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów, podczas gdy upływ tego rodzaju terminu powoduje wygaśnięcie uprawnienia strony, a skarga winna być oddalona w oparciu o art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, iż WSA w O. pomimo przyznania, iż termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. jest terminem prawa materialnego, wbrew zasadom logicznego wnioskowania wskazał, że złożenie wniosku o zwrot dochodów po terminie w nim wskazanym nie powoduje bezskuteczności takiego wniosku, a jedyną konsekwencją takiego uchybienia jest to, iż gmina nie będzie dysponowała kwotą stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów w terminie określonym w § 3 cyt. rozporządzenia. Takie stwierdzenie − w ocenie autora skargi kasacyjnej − prowadzi do wniosku, iż gmina może w każdym czasie, a nie tylko do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, wystąpić o zwrot utraconych dochodów. Za niecelowe należałoby jednak uznać wówczas określanie terminu, w którym wniosek winien być złożony, jak również umożliwianie gminie, stosownie do treści § 2 ust. 4 rozporządzenia, złożenia korekty wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. W postępowaniu kasacyjnym uregulowanym w Dziale IV Rozdziale 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wobec tego, iż w niniejszej sprawie nie występowała nieważność postępowania, sprawę należało rozpoznać - ustosunkowując się do treści skargi kasacyjnej, a w szczególności do zgłoszonych przez nią zarzutów. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konstrukcji przedmiotowej skargi kasacyjnej eksponowane jest "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a." poprzez "naruszenie § 2 ust. 3 powoływanego już wcześniej w pełnym brzmieniu rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. na skutek błędnego przyjęcia, że niedochowanie terminu prawa materialnego nie powoduje bezskuteczności złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów, podczas gdy upływ tego rodzaju terminu powoduje wygaśnięcie uprawnienia strony, a skarga winna być oddalona w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Sformułowanie konkretnej skargi kasacyjnej jest z całą pewnością dalekie od doskonałości, ale dostatecznie zezwala na ustalenie granic tego środka zaskarżenia. Przyjąć trzeba, że kasator za pierwszoplanowe i mające zasadnicze znaczenie w krytyce zaskarżonego wyroku wskazał zastrzeżenia dotyczące wadliwości rozumowania Sądu I instancji w dokonywaniu wykładni § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r., a w szczególności co do wniosków powziętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., płynących z oceny charakteru przewidzianego przez ten przepis terminu i skutków jego uchybienia. Na tle wyeksponowania tego rodzaju zarzutu (tj. odnośnie naruszenia prawa materialnego − § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię, co mieści się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), za kwestię wtórną, bo ujętą jako konsekwencja naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, potraktować wypada uwagi skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości zaskarżonego wyroku także w aspekcie powołanych przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. (zagadnienie naruszenia tego rodzaju przepisów winno być rozpatrywane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna trafnie zarzuciła, iż zaskarżony wyrok dyskwalifikuje (powodując konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego) przyjęcie z jednej strony, iż termin przewidziany w § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu, a z drugiej strony utrzymywanie, iż jego upływ nie powoduje ani bezskuteczności złożonego później wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, ani też wygaśnięcia przysługującego gminie uprawnienia do dochodzenia zwrotu tego rodzaju utraconych dochodów. W rozumowaniu Sądu I instancji zastosowanym w procesie wykładni § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. zaszła zatem niewątpliwie sprzeczność, na co słusznie zwróciła uwagę skarga kasacyjna. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż istota terminu materialnoprawnego wyraża się właśnie tym, iż tylko z jego zachowaniem może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Jego upływ powoduje wobec tego wygaśnięcie określonych uprawnień lub obowiązków w obrębie prawa materialnego (por. M. Biskupski [w:] H. Dzwonkowski /red./ Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104; R. Kubacki, Terminy w Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 3, s. 28; B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. IX, Warszawa 2008, s. 335 i nast.). Konsekwencją przyjęcia, że omawiany termin jest terminem prawa materialnego winno być zatem uznanie, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów. Zważyć należy, iż rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r., wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazuje, iż postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju utraconych dochodów ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie nie w dowolnym ale w ściśle określonym czasie. W myśl § 2 ust. 3 omawianego rozporządzenia "Gmina składa... wniosek w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym...". Sformułowania "składa" i "w terminie do dnia" mają charakter kategoryczny a nie tylko postulacyjny. Pogląd o kategoryczności postanowień prawodawcy w zakresie czasu zgłaszania żądań o zwrot utraconych dochodów wzmacnia też wzgląd na użycie w epizodycznym ale przedmiotowo zbieżnym uregulowaniu § 4 pkt 1 sformułowania, iż "termin upływa". Ustanowienie w § 2 ust. 3 omawianego rozporządzenia określonego kategorycznie terminu do złożenia wniosku o zwrot przedmiotowego rodzaju dochodów jest zrozumiałe z uwagi na potrzebę zachowania niezbędnego reżimu w dysponowaniu środkami finansowymi przez organ mający dokonywać wypłat na rzecz wnioskodawcy. Omawiany termin jest skorelowany także z maksymalnym terminem dokonywania wypłat przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej (§ 3), a także z innymi terminami ustanowionymi w rozporządzeniu z dnia 20 lipca 2006 r. (np. § 2 ust. 6). Prawodawca przewidział w zasadzie tylko jedno pewnego rodzaju odstępstwo od reguły czasowej zawartej w § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. − wskazując w § 2 ust. 4 omawianego aktu prawnego, iż możliwe jest złożenie w późniejszym terminie (tj. do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym) − tylko korekty wniosku. Nie zmienia to jednak wymogu, że sam wniosek musi być uprzednio złożony w terminie określonym w § 2 ust. 3 analizowanego rozporządzenia. Jedynie w przypadku korekty wniosku prawodawca uznał, że konsekwencją jest rozpatrzenie zmodyfikowanych żądań gminy w terminie późniejszym − tj. w roku następującym po roku podatkowym, w którym korekta została złożona. Nie ma zaś podstaw do twierdzenia, że zlekceważenie przez gminę zakreślonego kategorycznie terminu do złożenia samego "pierwotnego" wniosku (§ 2 ust. 3 powoływanego już wielokrotnie rozporządzenia) oznacza tylko skutek w postaci późniejszego jego rozpatrzenia i z konsekwencjami sprowadzającymi się wyłącznie do opóźnienia w przekazaniu gminie (i bez odsetek) określonych kwot. Słusznie zwraca uwagę skarga kasacyjna, iż przyjęcie poglądu Sądu I instancji idącego w tym kierunku oznaczałoby podważanie w ogóle sensu wprowadzenia wymagania co do terminu składania wniosku. Sprzeczne byłoby też z podnoszoną już potrzebą zachowania dyscypliny finansowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wprawdzie podniósł, iż z upoważnienia ustawowego (art. 7 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wynika cel zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem przedmiotowego rodzaju utraconych dochodów, ale nie wykazał w istocie, że określony w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. tryb i zasady mogą pozostawać w sprzeczności z możliwością uzyskania przez gminy przedmiotowego rodzaju utraconych dochodów. Możliwość ta zaś istnieje w pełni, jeżeli tylko gmina nie lekceważy ustanowionego w obowiązującym prawie porządku ujawniania jej roszczeń. Ustanowienie zaś takiego porządku jest racjonalne i nie może być kwestionowane. Na marginesie dodać można, że orzeczenie przez Sąd I instancji o uchyleniu zapadłych w niniejszej sprawie decyzji byłoby trudne do obrony, gdyby wydzielić jako odrębną konstrukcję w typologii terminów − termin "do wystąpienia z wnioskiem o ukształtowanie sytuacji materialnoprawnej", w takim rozumieniu jak to postuluje Z. R. Kmiecik w monografii Strona jako podmiot oświadczeń procesowych w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2008, s. 265. Nawet bowiem w razie przyjęcia, że termin określony w § 2 ust. 3 omawianego rozporządzenia jest tylko terminem do złożenia wniosku o przyznanie uprawnień i nie wywołuje bezpośrednio skutków materialnoprawnych − aby uwzględnić oczekiwania strony musiałoby nastąpić przywrócenie uchybionego przez nią niewątpliwie terminu, a to w niniejszej sprawie nie nastąpiło i takie rozwiązanie Sąd I instancji z założenia już odrzucił wskazując, iż omawiany termin jest nieprzywracalny. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie co do kosztów postępowania ma swą podstawę prawną w art. 203 pkt 2 p.p.s.a.