I FSK 878/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 722/07 w sprawie ze skargi Gminy Miasta K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Gminy Miasta K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie sygn. akt I SA/Sz 722/07 uwzględniając skargę Gminy Miasta K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego – uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 czerwca 2007 r., nr [...]. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Prezydent Miasta K. pismem z dnia 14 maja 2007 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego, tj. przepisów art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Pytanie podatnika dotyczyło kwestii, czy w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega pierwsza opłata płatna w dniu dostawy, a także opłaty roczne, wnoszone przez użytkownika wieczystego każdego roku z góry za dany rok, w terminie określonym w umowie notarialnej oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko wskazał, że zasady ustalania odpłatności za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego uregulowane zostały w art. 67 - 81 rozdziału 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. - Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej jako "u.g.n."). Na podstawie tych przepisów za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się: pierwszą opłatę, płatną nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste oraz opłaty roczne, płatne każdego roku, z góry za dany rok, w terminie ustalonym w umowie o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej, którą ustala się na podstawie jej wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Przy czym, podatnik zauważył, że wysokość opłaty rocznej w trakcie trwania prawa użytkowania wieczystego może być zmieniona w wyniku aktualizacji, spowodowanej zmianą wartości nieruchomości lub na skutek zmiany celu, na który nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste W związku z powyższym, zdaniem podatnika, w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega pierwsza opłata oraz opłaty roczne wnoszone przez okres trwania prawa użytkowania wieczystego. Przy czym, obowiązek podatkowy powstaje: od pierwszej opłaty za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, która podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast od opłat rocznych wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego, każdego roku, z góry za dany rok, w momencie: - otrzymania należności lub jej części (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) przed terminem jej wymagalności odpowiednio dla opłat pierwszych i dla opłat rocznych (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.), - wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 ww. ustawy), - dodatkowo w przypadku opłat rocznych również z dniem upływu terminu płatności wynikającego z treści umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego, np. 31 marca, 30 czerwca każdego roku (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K postanowieniem z dnia 26 czerwca 2007 r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), uznał przedstawione wyżej stanowisko podatnika za niezgodne z prawem. W uzasadnieniu postanowienia - podzielając stanowisko wyrażone w uchwale (7) NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. - organ stwierdził, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, a zatem stanowi ono "dostawę towaru", o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ustanowienie tego prawa, następujące po dniu 1 maja 2004 r., podlegać będzie opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, natomiast obowiązek podatkowy dla tej czynności powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy Zdaniem organu, na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego nie będzie miał wpływu sposób dokonania zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych), bowiem w przypadku dostawy moment powstania obowiązku podatkowego nie jest związany z dokonaniem zapłaty. Powstanie on, jak w przypadku każdej dostawy towarów – w momencie wydania towaru lub wystawienia faktury – nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.), przy czym w sytuacji gdy przed wydaniem towaru podatnik otrzyma część należność, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). 1.5. Na postanowienie organu I instancji Prezydent Miasta K. złożył zażalenie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego podatnik wniósł o wydanie orzeczenia, o zgodności z prawem jego stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpatrzenia zażalenia, decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r., odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego jest prawidłowa. W szczególności argumentował, że obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu powstaje od razu w całej wysokości, co wynika z tego, że w przypadku dostawy towarów żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług normujących moment powstania obowiązku podatkowego, nie przewiduje możliwości jego powstawania w sposób częściowy (np. w momencie wnoszenia kolejnych opłat rocznych). Ponadto, organ odwoławczy w kontekście przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5) stwierdził, że do ustalenia podstawy opodatkowania przy wieczystym użytkowaniu niezbędne jest ustalenie wysokości "całego świadczenia należnego od nabywcy". Stąd, wskazując na art. 71 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym "za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne" oraz na art. 29 ust. 1 tej ustawy, stanowiący, że "w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się okres użytkowania wieczystego" – doszedł do wniosku, że "całym świadczeniem należnym od nabywcy" jest suma opłaty początkowej i wszystkich opłat rocznych. Tym samym uznał, że suma ta jest również "kwotą należną z tytułu sprzedaży" i nie można tej kwoty rozdzielić na kwoty należne za dany rok, ze względu na to, że ustanowienie użytkowania wieczystego jest realizacją dostawy towaru, od której obowiązek podatkowy powstaje jednorazowo w momencie wydania towaru. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na powyższą decyzję, Prezydent Miasta K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 29 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 71 ust. 1 u.g.n., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste kwotą należną z tytułu sprzedaży jest suma pierwszej opłaty i opłat rocznych za cały okres trwania tego prawa wynikający z umowy. 2.2. Kwestionując stanowisko zajęte przez organ skarżący wskazał przede wszystkim, iż analiza przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami – w szczególności przepisów art. 71 ust. 1-4, art. 77-81, prowadzi do wniosku, że istnieje ścisły związek opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego z okresem trwania tego prawa w ciągu roku, za który właścicielowi nieruchomości przysługuje ta należność oraz, że opłaty roczne nie są elementem kwoty należnej z tytuły sprzedaży, zaś stanowi ją jedynie pierwsza opłata o której mowa w art. 71 ust. 1 u.g.n., ponieważ jest to świadczenie o znanej wysokości i terminie płatności. Natomiast opłaty roczne stanowią odrębne od pierwszej opłaty świadczenie, będące wynagrodzeniem (ekwiwalentem pieniężnym) za możliwość korzystania przez użytkownika wieczystego, z oddanej w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej w każdym kolejnym roku trwania tego prawa. 2.3. Ponadto skarżący wskazał, że jakkolwiek użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym obciążającym nieruchomość gruntową o treści najbardziej zbliżonej do prawa własności, nie jest to jednak prawo tożsame z prawem własności. O ile bowiem własność nie jest ograniczona w czasie, to prawo wieczystego użytkowania jest wprawdzie ustanawiane na bardzo długi, ale tylko ograniczony okres. Wartość tego prawa determinuje długość okresu jaki pozostał jeszcze do końca terminu, na który oddano grunt w wieczyste użytkowanie. Maleje ona sukcesywnie z każdym kolejnym rokiem licząc od daty zawarcia umowy. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargę należało uwzględnić. 3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd negatywnie odniósł się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji uznając, że logiczna wykładnia przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami, prowadzi do wniosku, iż "obrotem" z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest kwota opłaty pierwszej (netto). Zatem ta właśnie kwota stanowi podstawę opodatkowania, a w umowie (i fakturze dokumentującej taką czynność) powinna być wskazana kwota podatku od towarów i usług obliczona od takiej podstawy. Stanowisko takie wynika, w ocenie Sądu, z systemowej wykładni przepisów ustawy podatkowej i przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako "K.c.") (art. 232 - 243) oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. 3.3. WSA szczegółowo argumentując w tej kwestii wskazał, że art. 238 K.c. statuujący zasadę, iż użytkownik obowiązany jest uiszczać opłatę roczną sukcesywnie (nie jednorazowo) i tylko w okresie trwania tego prawa., jest już podstawą do zakwestionowania stanowiska organu. Powyższą regułę, potwierdza również analiza przepisów art. 71 ust. 1-4 u.g.n.. W tym aspekcie Sąd, powołując się na stanowisko doktryny podniósł, iż opłaty roczne nie stanowią rozłożonej na raty spłaty należności za ustanowienie prawa, lecz stanowią świadczenia okresowe za korzystanie z cudzego gruntu. Przy czym, w odniesieniu do opłaty pierwszej wskazał, że jest płatna jednorazowo przez podmiot (osobę) na której rzecz ustanowiono takie prawo - nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Na tej podstawie Sąd uznał, iż faktura dokumentująca czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powinna wskazywać należność, którą użytkownik wieczysty zgodnie z ww. przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i umową obowiązany jest uiścić w chwili ustanowienia tego prawa. Będzie to kwota opłaty pierwszej powiększona o podatek od towarów i usług. Użytkownik wieczysty nie jest bowiem - w chwili ustanawiania jego prawa do korzystania z gruntu - obowiązany do uiszczenia opłat rocznych (nie jest to nawet prawnie możliwe). Opłaty te - pobierane wprawdzie także za "oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste" – staną się jednak należne dopiero z nadejściem terminów przewidzianych w przepisach u.g.n. i skonkretyzowanych w umowie. Stąd, prawidłowa wykładnia art. 71 ust. 1 u.g.n. prowadzi do wniosku, iż przepis ten określa obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy, nie określa jednak "obrotu" stanowiącego podstawę opodatkowania, uzyskanego przez podmiot ustanawiający to prawo z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, czyli za dostawę towaru wg u.p.t.u. Sąd podniósł, iż ze swej istoty za dostawę towaru uważa się pełną należność (cenę) w czasie "dostawy" i należność ta jest wymagalna w całości (o ile nie rozłożono spłaty należności na raty). Oznacza to, iż w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wymagalną (należną) w czasie dokonywania tej czynności jest jedynie pierwsza opłata. Brak jest natomiast podstaw prawnych do uznania, iż obrotem z tytułu ustanowienia przedmiotowego prawa jest zarówno kwota pierwszej opłaty, jak i hipotetyczna suma opłat rocznych za cały okres umowy, i że taki obrót oraz podatek od niego obliczony powinien być wykazany w fakturze. Oznaczałoby to bowiem, że wykazany w fakturze podatek od towarów i usług ustalony byłby także od kwot w tym czasie (i to z mocy prawa) jeszcze nienależnych - co byłoby też w istocie niezgodne z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Tym bardziej, że obrotu od którego dostawca towaru powinien w chwili dokonywania tej czynności wyliczyć i odprowadzić podatek należny, nie mogą bowiem stanowić kwoty, które staną się należne dopiero w przyszłości i to nawet bardzo odległej (prawie za sto lat), a także pod warunkiem, iż prawo to będzie wciąż trwało. 3.5. Zdaniem Sądu wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie daje się również pogodzić z założeniem o racjonalności ustawodawcy, godzi w ekonomiczną istotę użytkowania wieczystego, jak i nie znajduje logicznego i prawnego uzasadnienia. 3.6. Wobec powyższego WSA - uznając, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego – art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 71 ust. 1 u.g.n. - uchylił je. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego - złożył Dyrektor Izby Skarbowej w S. Zaskarżając – stosownie do art. 173 § 1 i 2 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") tenże wyrok w całości – na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie: 1) prawa materialnego tj. - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za kwotę należną z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i mającą wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania należy uznać tylko opłatę pierwszą, - art. 29 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 71 ust. 1 u.g.n. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za kwotę należną z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i mającą wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania należy uznać tylko opłatę pierwszą, 2) prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. na skutek uznania, iż organ ten dokonał błędnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem stwierdzenie dopuszczenia się przez organ odwoławczy błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. miało bezpośredni wpływ na uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. 4.2. Mając na uwadze powyższe podstawy kasacyjne, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał przede wszystkim, iż błędna wykładnia dokonana przez Sąd jest skutkiem pominięcia poszczególnych etapów określenia obowiązku podatkowego. Sąd zidentyfikował instytucję dostawy towaru jedynie w oparciu o przepisy prawa cywilnego i identyfikację kwoty faktycznie zapłaconej, dokonując prostego przyporządkowania tych danych do momentu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, nadał temu elementowi wyłączną mocy kształtowania kwoty należnej i podstawy opodatkowania. Stanowisko takie nie zawiera analizy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, a w szczególności pomija jego charakter przedmiotowy. Takie zaś ujęcie, powoduje zmianę charakteru podstawy opodatkowania, ponieważ traci ona charakter "kwoty należnej" na rzecz kwot faktycznie otrzymanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sformułowane w niej zarzuty nie są zasadne. 5.1. Czynności mające za przedmiot użytkowanie wieczyste gruntów zostały od 1 maja 2004 r. objęte podatkiem od towarów i usług. Charakter jednak tej instytucji od momentu wejścia w życie u.p.t.u. z 2004 r. budził wątpliwości na tle przepisów tej ustawy. Ponieważ Minister Finansów przyjął, że użytkowanie wieczyste jest rodzajem usługi polegającej na odpłatnym oddaniu gruntu do korzystania, czemu dał wyraz w piśmie z dnia 11.8.2004 r. nr [...], również regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz podstawy opodatkowania, tworzone były oraz interpretowane z uwzględnieniem tego założenia. 5.2. Od 1 maja 2004 r. do 23 czerwca 2004 r. nie było żadnego szczególnego przepisu, który określałby moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 145, poz. 1541), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dodano § 3a, w którym określono, że w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Jednak 15 lutego 2005 r. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz.U. Nr 17, poz. 150) zmieniającym ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., uchylił ten przepis. Od tego momentu należało zatem stosować w kwestii ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu – unormowania ustawowe. W odpowiedzi na interpelację poselską w tej kwestii Minister Finansów w dniu 11 kwietnia 2005 r. oświadczył m.in., że "obecnie obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych opłat powstaje na ogólnych zasadach, tzn. z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. (...) Informuję również, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, iż w pobranej opłacie z tytułu użytkowania wieczystego zawarty jest podatek należny". 5.3. Tak ustalony przez Ministra Finansów stan rzeczy, dostosowany do traktowania stanowienia użytkowania wieczystego gruntu jako usługi, został zburzony w skutek poglądu zawartego w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06), w którym Sąd ten jednoznacznie wypowiedział się za uznaniem, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie jest świadczeniem usług, lecz dostawą towarów, gdyż właściciel oddaje towar (grunt) do korzystania jak właściciel użytkownikowi wieczystemu. W wyniku tej uchwały Minister Finansów zmienił stanowisko i nakazał traktować ustanowienie prawa użytkowania wieczystego jak dostawę towaru (pismo z 27.3.2007 r. [...]), lecz nie dokonano zmian przepisów normujących zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. 5.4. Dopiero nowelizacją u.p.t.u. z 2004 r. obowiązującą od 1 grudnia 2008 r. - ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) - dokonano jednoznacznego unormowania tej problematyki. Przede wszystkim przepis art. 7 ust. 1 uzupełniono o dwa punkty (6 i 7) przewidujące, że za dostawę towarów w ujęciu ustawy rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 tegoż ustępu, czyli zbycie, m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntów. Tym samym jednoznacznie normatywnie potwierdzono, że czynności te stanowią dostawę towarów. W następstwie przyjęcia ustawą nowelizacyjną z dnia 7 listopada 2008 r., że dostawą towarów w ujęciu ustawy jest również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy), w art. 19 ustawy dodano ustęp 16b, w którym postanowiono, że "w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu". Określono zatem expressis verbis, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo jak, co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu. Uwzględnić jednak należy, że w art. 8 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 7 listopada 2008 r. postanowiono, że przepis art. 19 ust. 16b stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie tej ustawy (przed dniem 1 grudnia 2008 r.). Oznacza to, że nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, które miały miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz te, które miały miejsce po tej dacie, lecz podatnik, rozliczył z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, tzn. przed dniem 1 grudnia 2008 r. Ponadto, w zakresie określania podstawy opodatkowania, po art. 29 ust. 5 stanowiącym, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, dodano ust. 5a stanowiący, że "Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli". Z przepisu tego wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, która się odbywa wraz z czynnością oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, na których te obiekty są. posadowione - z podstawy opodatkowania dostawy tych obiektów budowlanych wyodrębnia się wartość użytkowania wieczystego gruntu. Oznacza to, że należy oddzielnie ustalić podstawę opodatkowania dla dostawy budynków (budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli) oraz dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego z jego tytułu), a obydwa przedmioty opodatkować według właściwych dla nich stawek podatkowych. W rezultacie tego, sposób opodatkowania posadowionych na takim gruncie budynków będących przedmiotem dostawy (stawka podatku), nie będzie miał wpływu na sposób opodatkowania opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, które opodatkowane będą zawsze stawką podstawową (22%). 5.5. Obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. unormowania odnoszące się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w przypadku czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wskazują jednoznacznie, że specyfika tej czynności, mimo że należy ją traktować jako dostawę towaru, wymaga specjalnego uregulowania tych zagadnień, odmiennego od dostaw innych towarów. Stąd też wątpliwości jakie zaistniały w przedmiocie określania momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowaniu z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, do czasu tej nowelizacji, należy rozstrzygać również z uwzględnieniem specyfiki tej czynności (dostawy). Odnosząc się zatem do tych wątpliwości, będących spornymi na tle tejże sprawy, należy w pełni opowiedzieć się za wykładnią dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Przyjęcie bowiem wykładni, której zastosowania domaga się składający skargę kasacyjną prowadziłoby do wniosków trudnych do zaakceptowania w aspekcie ekonomicznym. 5.6. Zgodnie z tą koncepcją, przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego jak i podstawy opodatkowania z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, należałoby stosować takie same zasady jak przy każdej dostawie towarów, z pominięciem odmienności tej czynności. Oznaczałoby to, że ustalenia w tym zakresie uzależnione byłyby od tego, czy w danym przypadku występowałaby – w ramach ustanowienia użytkowania wieczystego – dostawa gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami (budowlami), czy też gruntu niezabudowanego. W pierwszym bowiem przypadku – dostawy gruntu wraz posadowionymi na nim budynkami (budowlami) – z podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, nie można było wyodrębnić się wartości gruntu, gdyż podstawa opodatkowania budynku (budowli) obejmuje wówczas również wartość gruntu, z którym obiekty te są trwałe związane. W konsekwencji ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu należałoby w zakresie tego podatku podporządkować reżimowi prawnemu właściwemu dla dostawy budynków lub budowli na nim wzniesionych – m.in. pod względem stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku takim obowiązek podatkowy powstawałaby na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy – z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. W drugim przypadku – oddania w użytkowanie wieczyste gruntu niezabudowanego – podstawę opodatkowania należałby określić zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (tzn. jest to kwota należna z tytułu użytkowania wieczystego pomniejszona o kwotę podatku), a obowiązek podatkowy z godnie z norma wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wydania gruntu. W obydwu tych sytuacjach oznaczałoby to obowiązek zapłaty podatku, obliczonego od całości wynagrodzenia należnego od użytkownika wieczystego (tzn. od sumy opłaty pierwszej i wszystkich opłat rocznych) w miesiącu, w którym nastąpiło wydanie gruntu lub upłynął powyższy termin 30 dni od daty wydania gruntu i prowadziło do natychmiastowego, bardzo dużego obciążenia podatkowego użytkownika wieczystego. Ponadto sytuacja taka rodziłaby poważne problemy w zakresie określenia podstawy opodatkowania, gdyż wynagrodzenie z tytułu użytkowania wieczystego składa się z opłat rocznych, których wysokość podlega waloryzacji (wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego może być aktualizowana, nie częściej niż raz w roku, w przypadku gdy wartość nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste ulegnie zmianie). Tym samym, jego całkowita wartość, a więc i podstawa opodatkowania dla podatku od towarów i usług podlegałaby zmianom, co powodowałoby konieczność korygowania pierwotnie zapłaconej kwoty podatku. Z tych względów wykładnia przepisów regulujących sporne zagadnienie dokonana przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na pełną akceptację, jako uwzględniająca odmienność czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jako dostawy towaru, w tym względy gospodarcze tej instytucji, o długoletnim charakterze. 5.7. Uwzględniając, że opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej (art. 72 ust. 1 u.g.n.), a za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok (art. 71 ust. 1 i 3 u.g.n.), istotną cechą tej czynności jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona jest w czasie wymagalność tychże opłat. 5.8. Stąd też, skoro podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest obrót będący kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uwzględniając charakter spornej instytucji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, stwierdzić należy, że kwotą należną jest całość świadczenia należnego od nabywcy, na dzień wymagalności poszczególnych opłat, wyznaczonych przepisami ustawowymi, czyli kwota należnej opłaty (pierwszej, rocznej). Mamy w tym przypadku sytuację analogiczną do określania podstawy opodatkowania z tytułu najmu lub dzierżawy, do których to czynności, mających wprawdzie charakter usług, a nie dostawy, również ma zastosowanie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., lecz mimo to uznaje się, że obrotem z tytułu tych czynności jest czynsz, który najemca (dzierżawca) zobowiązuje się płacić wynajmującemu (wydzierżawiającemu), a nie cała kwota należności czynszowych za okres trwania tych umów (por. pismo Ministerstwa Finansów z 24 maja 1997 r. sygn. [...]). 5.9. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 grudnia 2008 r., nie określono w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w sposób odmienny od dotychczasowego, podstawy opodatkowania z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, przy normatywnym ustanowieniu z tą datą, zasady okresowego powstawania obowiązku podatkowego z tego tytułu powiązanego z otrzymaniem opłaty lub upływem terminu jej płatności (art. 19 ust. 16b), a więc przy jednoczesnym określeniu podstawy opodatkowania wyznaczonej na ten moment kwotą należnej (wymagalnej) opłaty. Skoro zatem w wyniku tej nowelizacji nie uległo zmiennie unormowanie podstawy opodatkowania z tytułu tej czynności jako dostawy, a jednoznacznemu uregulowaniu poddano w tym zakresie jedynie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 16b), oznacza to, że i przed tą nowelizacją, obrotem z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste była opłata, którą użytkownik zobowiązany był – w momencie ustalonym ustawowo – uiścić oddającemu grunt w użytkowanie wieczyste, a nie suma opłat za okres trwania tej umowy (dostawy). 5.10. Takie zaś określenie podstawy opodatkowania z tytułu oddania grunty w użytkowane wieczyste powoduje, że również obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności rozłożony jest w czasie i powiązany z momentem otrzymania poszczególnych opłat, lecz nie później niż z upływem terminu ich wymagalności (płatności). Do 30 listopada 2008 r., na zasadzie analogii należało w tym zakresie zastosować rozwiązanie przyjęte w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., określające wprawdzie obowiązek podatkowy z tytułu m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, lecz z uwagi na zbieżność (mimo ich prawnej odmienności) wielu faktycznych aspektów tych czynności z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste (oddanie rzeczy do korzystania osobie trzeciej, na określony okres czasu, za odpłatnościami periodycznymi, stanowiącymi obrót w momencie ich wymagalności), mimo że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę a nie usługę, czyni uprawnionym zastosowanie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, reguł analogicznych do unormowanych dla tych czynności. Potwierdza to zresztą nowelizacja u.p.t.u. z 2004 r. obowiązująca od 1 grudnia 2008 r., w której normę art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, przewidzianą dla ww. usług, przyjęto także dla dostawy w postaci oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowiąc w art. 19 ust. 16b ustawy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat. 5.11. Reasumując,: 1) podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., stanowi kwota należnej każdorazowo opłaty (pierwszej, rocznej), czyli ustalanej na moment jej ustawowej wymagalności, 2) obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., powstaje z momentem otrzymania całości lub części poszczególnych opłat (pierwszej, rocznej), lecz nie później niż z upływem terminu ich płatności (wymagalności). 5.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.